Beteiligung an anderen Körperschaften / 2.1 Hinzurechnung von Streubesitzdividenden

Nach dem Urteil des EuGH vom 20.10.2011^[1] darf Deutschland Dividendenausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften an beschränkt steuerpflichtige Körperschaften aus dem EU-/EWR-Raum keiner höheren Besteuerung unterwerfen als solche, die an eine Gesellschaft mit Sitz im Inland gezahlt werden. Während insbesondere bei Streubesitzdividenden inländische Kapitalgesellschaften eine nahezu vollständige Entlastung von der Kapitalertragsteuer erreichen können, kann eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft keine solche Entlastung geltend machen, weil die Kapitalertragsteuer hier abgeltende Wirkung hat.

Zur Beseitigung dieses Nachteils wurde § 8b Abs. 4 KStG eingefügt (Geltung für nach dem 28.2.2013 zufließende Beträge, maßgebend ist der Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses). Danach gilt die Steuerbefreiung gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG für Dividenden und andere Bezüge (z. B. vGA) nicht, wenn die unmittelbare Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % des Nennkapitals beträgt (sog. Streubesitzbeteiligung). Entsprechend kommt auch die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG nicht zur Anwendung.

Hinweis

Verfassungsmäßigkeit § 8b Abs. 4 KStG

Mit Urteil v. 18.12.2019^[2] hat der BFH entschieden, dass § 8b Abs. 4 KStG i. d. F. des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 vom 21.03.2013^[3] mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Der BFH sieht in der Herstellung einer europarechtskonformen Rechtslage einen ausreichenden Rechtfertigungsgrund für den Gesetzgeber, das Prinzip der einmaligen Besteuerung von Erträgen im System des Teileinkünfteverfahrens zu durchbrechen.

Praxis-Beispiel

Streubesitzbeteiligung

Die X-GmbH ist zu 8 % an der Y-GmbH beteiligt. Die Y-GmbH schüttet im März 04 eine Dividende i. H. v. 100.000 EUR an die X-GmbH aus. Es sind 5.000 EUR Finanzierungskosten entstanden. Damit ergibt sich folgende steuerliche Behandlung:

Dividende	100.000 EUR
Finanzierungsaufwand	./. 5.000 EUR
Keine außerbilanzielle Korrektur gem. § 8b Abs. 1 KStG, weil Beteiligung < 10 %[4]	--- EUR
Körperschaftsteuerliches Einkommen	95.000 EUR

Für Streubesitzdividenden aus dem Ausland hat die Regelung regelmäßig keine negative Auswirkung. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG gilt für diese Dividenden gem. § 8b Abs. 4 KStG zwar ebenfalls nicht, jedoch kann die ausländische Kapitalertragsteuer (i. d. R. 15 % nach dem jeweiligen DBA) auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet weden, wodurch die deutsche Körperschaftsteuerbelastung wieder ausgeglichen wird.

Entscheidend ist die Kapitalbeteiligung, auf den Umfang der Stimmrechte kommt es nicht an. Gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG ist eine unmittelbare Beteiligung zu berücksichtigen. Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind gem. § 8b Abs. 4 Sätze 4 und 5 KStG für Zwecke der Beteiligungsgrenze anteilig zuzurechnen und gelten als unmittelbare Beteiligung.

Praxis-Beispiel

Beteiligungsumfang bei Mitunternehmerschaft

An der AB-KG sind zu 45 % die A-GmbH und zu 55 % B (natürliche Person) beteiligt. Die AB-KG hält einen Anteil von 25 % an der X-GmbH.

Die A-GmbH ist über die AB-KG mit 11,25 % (25 % x 45 %) an der X-GmbH beteiligt. Ausschüttungen der X-GmbH, die auf die A-GmbH entfallen, fallen daher nicht unter § 8b Abs. 4 KStG und sind daher nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Dabei kommt die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG zur Anwendung.

Erwerbe während des Jahres von mindestens 10 % gelten auf den Beginn des Kalenderjahres erfolgt.^[5] Die Rückbeziehung gilt allerdings nur für den erworbenen Anteil. Es ist daher nicht möglich, § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG dadurch zu umgehen, dass bei einer bereits bestehenden Streubesitzbeteiligung eine weitere Beteiligung von mindestens 10 % erworben wird.

Praxis-Beispiel

Unterjähriger Beteiligungserwerb

Die X-GmbH ist seit Jahren zu 8 % an der Y-GmbH beteiligt. Im März 03 erwirbt die X-GmbH weitere 12 % hinzu, sodass sie nunmehr zu insgesamt 20 % an der Y-GmbH beteiligt ist. Im Juli 03 schüttet die Y-GmbH eine Dividende i. H. v. insgesamt 100.000 EUR aus. Die X-GmbH erhält damit eine anteilige Bruttodividende i. H. v. 20.000 EUR.

Die bezogene Dividende ist in einen steuerpflichtigen und in einen steuerfreien Teil aufzuteilen. Bei der zu Beginn des Jahres 03 bestehenden Beteiligung i. H. v. 8 % handelt es sich um Streubesitz. Die darauf entfallende Dividende ist damit steuerpflichtig.

Der Hinzuerwerb von 12 % während des Jahres 03 wird auf den 1.1.03 zurückbezogen (Beteiligungserwerb von mindestens 10 %). Soweit die Dividende auf diesen Anteil entfällt, findet § 8b Abs. 4 KStG keine Anwendung (kein Streubesitz), insoweit gilt § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG (außerbilanzielle Korrektur). Damit ergibt sich folgende steuerliche Behandlung:

In der Bilanz erfasste Dividende	20.000 EUR
Beteiligung i. H. v. 8 %:
Gem. § 8b Abs. 4 KStG Streubesitz, d. h. keine außerbilanzielle Korrektur	--- EUR
Beteiligung i. H. v. 12 % (außerbilanzielle Korrektur):
§ 8b Abs. 1 KStG	./. 12.000 EUR
§ 8b Abs. 5 KStG	+ 600 EUR
Körperschaftsteuerliches Einkommen	+ 8.600 EUR