Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Adressierung und Bekanntgabe von Bescheiden an den Erben; Beiladung von Erben; Feststellung vorsätzlichen Handelns bei einem Verstorbenen

 

Leitsatz (NV)

1. Wenn im Fall der Zusammenveranlagung nur der verwitwete Ehegatte Klage erhebt, bedarf es nicht der Beiladung der übrigen Erben.

2. Auch nach dem Tode des Steuerpflichtigen kann das FA oder das FG noch feststellen, ob er Steuern vorsätzlich hinterzogen hat (Anschluß an BFH-Urteil vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128).

 

Normenkette

FGO § 60 Abs. 3; AO 1977 § 370 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde für die Streitjahre 1973 bis 1977 mit ihrem 1983 verstorbenen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Für die Streitjahre wurden folgende Einnahmen aus Kapitalvermögen erklärt: . . .

Der verstorbene Ehemann der Klägerin wurde von ihr und einer Reihe weiterer Personen, darunter Frau X, beerbt. Durch Vertrag vom 26. Juni 1984 hat Frau X drei weitere Erben abgefunden. Danach gehörten der Erbengemeinschaft nur noch die Klägerin und Frau X an.Mit Schreiben vom 16. Oktober 1984 teilte die Klägerin dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) mit, daß sie anläßlich des Todes ihres Ehemannes die Steuererklärungen der Vorjahre überprüft und dabei festgestellt habe, daß versehentlich Zinsbeträge nicht erklärt worden seien.

Die tatsächlichen Einnahmen beliefen sich nach den von der damaligen Steuerberaterin der Klägerin aus den vorliegenden Sparbüchern entnommenen Zinsbeträgen auf: . . .

Die Klägerin beantragte die entsprechende Berichtigung der Einkommensteuerbescheide.

Das FA führte die Änderungsveranlagungen für die Streitjahre 1973 bis 1977 antragsgemäß durch. Die Steuerbescheide vom 19. August 1985 (Zusammenveranlagungsbescheide) sind an die Klägerin und in einer zusätzlichen Ausfertigung an die damalige Steuerberaterin der Klägerin mit dem Hinweis gerichtet, daß die Bescheide an die Klägerin zugleich an sie als Erbin nach ihrem Ehemann ergingen. An die Miterbin Frau X ergingen entsprechende Bescheide.

Der von der Klägerin eingelegte Einspruch, mit dem sie geltend macht, daß die Steueransprüche 1973 bis 1977 verjährt seien, blieb erfolglos. Die Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 1986 ist an die Klägerin gerichtet.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat die Klägerin vorgetragen, wann die Einkünfte zugeflossen seien, lasse sich nicht mehr feststellen; die Belege seien wahrscheinlich bei einem Umbau im Herbst 1985 verlorengegangen.

Am 5. und 24. Juni 1986 hat das FA die streitigen Bescheide geändert. Die geänderten Bescheide wurden gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen.

Das FG hat die Revision zugelassen. Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 1974 bis 1977 nicht begründet.

1. Das FG hat zu Recht die zweite Erbin, Frau X, nicht zum finanzgerichtlichen Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

Wenn im Fall der Zusammenveranlagung nur einer der Ehegatten Klage erhebt, bedarf es auch dann nicht der Beiladung des anderen gemäß § 60 Abs. 3 FGO, wenn man nicht von übereinstimmenden Interessen der Beteiligten ausgehen kann (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluß vom 20. Januar 1972 I B 51/68, BFHE 104, 45, BStBl II 1972, 287; Urteile vom 12. August 1977 VI R 61/75, BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870; vom 11. April 1989 VIII R 219/84, BFH/NV 1989, 755). Gleiches gilt, wenn an die Stelle des Ehegatten dessen Erben gerückt sind; auch in diesem Fall geht die Verbindung zwischen den Beteiligten nicht über die Gesamtschuldnerschaft hinaus. Die Gesamtschuldnerschaft schließt aber unterschiedliche Steuerfestsetzungen nicht aus (BFH-Beschluß vom 20. Januar 1972 I B 51/68, BFHE 104, 45, BStBl II 1972, 287).

2. Die streitigen Einkommensteuerbescheide sind wirksam geworden. Sie sind zutreffend adressiert.

Nach § 119 Abs. 1 AO 1977 muß ein Verwaltungsakt, darunter ein Steuerbescheid, inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dazu gehört die Angabe des Steuerschuldners (§ 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Das war im Streitfall allein die Klägerin; sie ist in den streitigen Bescheiden benannt.

Die Bescheide sind an die Klägerin allerdings auch in ihrer Eigenschaft ,,als Erbin des verstorbenen Herrn Y" adressiert. Das beeinträchtigt ihre Wirksamkeit jedoch nicht.

Bei den äußerlich zusammengefaßten Einkommensteuerbescheiden im Rahmen der Zusammenveranlagung (§ 26 b des Einkommensteuergesetzes - EStG -) handelt es sich jeweils um zwei inhaltlich und verfahrensrechtlich selbständige Verwaltungsakte (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. April 1986 IV R 82/84, BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545, zu 1. a bb). Ein gemäß § 155 Abs. 3 AO 1977 zusammengefaßter Bescheid kann auch noch nach dem Tode eines der Ehegatten gegenüber dem überlebenden Ehegatten und den Erben des Verstorbenen erlassen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545). Neben den jeweils an die Klägerin als Gesamtschuldnerin gerichteten Einkommensteuerbescheid tritt hier der an die Erben des verstorbenen Ehemannes gerichtete Bescheid. Jeder der streitigen Bescheide ist danach sowohl ein Bescheid, der sich direkt an die Klägerin wendet, als auch ein Bescheid, der sich an die Klägerin als Erbin ihres Ehemannes richtet. Ob die an die Klägerin als Erbin bzw. die Erben gerichteten Bescheide hier inhaltlich bestimmt sind, kann offenbleiben. Jeder der zusammengefaßten Bescheide kann für sich beurteilt werden.

Gegenstand dieses Rechtsstreits sind nur die Bescheide, die auch Gegenstand der Einspruchsentscheidung waren (vgl. § 44 Abs. 2 FGO). Etwas Gegenteiliges ist der Klageschrift vom 27. Januar 1986 nicht zu entnehmen. Die Einspruchsentscheidung vom 8. Januar 1986 richtet sich lediglich an die Klägerin. Im Gegensatz zu den streitigen Bescheiden fehlt ein Hinweis auf ihre Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemannes. Im Ergebnis geht es hier wie im BFH-Urteil in BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545 nur um die Bescheide, in denen die Klägerin als Gesamtschuldnerin gemäß § 44 Abs. 1 AO 1977 in Anspruch genommen wird. An der inhaltlichen Bestimmtheit dieser Bescheide bestehen keine Zweifel.

3. Die streitigen Bescheide sind auch wirksam bekanntgegeben worden (§§ 122 Abs. 1, 155 Abs. 1 AO 1977). Da es hier nur um die Bescheide geht, die sich unmittelbar an die Klägerin richten, und nicht um diejenigen, die sich an sie als Erbin ihres verstorbenen Ehemannes richten, genügt es, wenn sie an die Klägerin bzw. ihren Bevollmächtigten (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977) bekanntgegeben worden sind (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 146, 358, BStBl II 1986, 545, zu 1. b).

4. Die streitigen Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1977 sind rechtmäßig. Das FG hat zu Recht den Eintritt der Festsetzungsverjährung bzw. der Verjährung der Steueransprüche verneint; es gilt die zehnjährige Festsetzungs- bzw. Verjährungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977, § 144 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. Art. 97 § 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977), weil die festgesetzte Steuer hinterzogen wurde (§ 370 AO 1977, § 392 der Reichsabgabenordnung - AO -).

Die Annahme der Steuerhinterziehung setzt die Erfüllung aller objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale voraus. Entgegen der Auffassung der Revision konnten das FA und das FG auch nach dem Tode des Ehemannes der Klägerin noch feststellen, daß er Steuern vorsätzlich hinterzogen hat. Der erkennende Senat hat dies im Urteil vom 27. August 1991 VIII R 84/89 (BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9) bejaht, desgleichen der X. Senat im Urteil vom 14. August 1991 X R 86/88 (BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128). In diesen Entscheidungen hat der BFH insbesondere zum Grundsatz ,,in dubio pro reo", ferner zu Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 6 Abs. 2 der Menschenrechtskonvention Stellung genommen. Der erkennende Senat sieht keinen Grund, von dieser Rechtsprechung abzuweichen, und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die genannten Urteile. Das Urteil des FG steht nicht in Widerspruch zu diesen Entscheidungen.

Nach § 370 Abs. 1 AO 1977 begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch Steuern verkürzt. Das gilt entsprechend für § 392 AO (BFH-Urteil in BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9, zu 3. a).

Im Streitfall hat der Ehemann der Klägerin ihm zugeflossene Zinsen aus Sparguthaben (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 8 EStG, in der für die Streitjahre geltenden Fassung) in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre nicht angegeben und dadurch die darauf entfallende Einkommensteuer verkürzt. Er hat auch schuldhaft, d. h. hier vorsätzlich gehandelt.

Das FG hat dazu festgestellt, daß der Ehemann wußte, daß er verpflichtet war, Zinsen anzugeben, daß ihm bei Durchsicht seiner Sparbücher die Höhe der Zinsen sofort erkennbar war und daß er schließlich bewußt die Zinsen nur insoweit angegeben hat, als sie sich steuerlich nicht auswirkten. Das FG hat daraus geschlossen, daß der Ehemann seine Kapitaleinkünfte nicht vollständig angeben wollte. An diese Festsellung und den daraus gezogenen Schluß ist der erkennende Senat gebunden, soweit dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht sind (§ 118 Abs. 2 FGO). Hinsichtlich der Schlußfolgerung des FG entfällt die Bindungswirkung nur dann, wenn sie mit Denkgesetzen oder Erfahrungssätzen unvereinbar ist; im übrigen muß die Schlußfolgerung des FG nicht zwingend, sie muß aber möglich sein (BFH-Urteil in BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9, zu 3. b). Die Klägerin bestreitet hier zwar das Recht des FG, die subjektive Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 392 Abs. 1 AO (§ 370 AO 1977) festzustellen. In bezug auf die konkreten Feststellungen des FG hat die Klägerin aber keine Einwendungen i. S. des § 118 Abs. 2 FGO erhoben. Der Senat hält die Schlußfolgerungen des FG für möglich, sie widersprechen weder Denkgesetzen noch der Lebenserfahrung.

5. Soweit das Streitjahr 1973 betroffen ist, war das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob der Einkommensteueranspruch 1973 verjährt ist.

Die Verjährung begann mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Einkommensteuererklärung 1973 abgegeben wurde (§ 145 Abs. 2 Nr. 1 AO, Art. 97 § 10 EGAO 1977), mithin 1975, denn die Einkommensteuererklärung wurde am 31. Mai 1974 abgegeben. Danach könnte der Einkommensteueranspruch 1973 mit Ablauf des Jahres 1984 verjährt sein (§ 148 AO), denn es gilt die zehnjährige Verjährungsfrist gemäß § 144 Abs. 1 AO. In diesem Fall wäre der streitige Einkommensteuerbescheid 1973 aufzuheben, es sei denn, der Ablauf der Verjährungsfrist wurde gehemmt (§ 146 a AO) oder die Verjährung wurde unterbrochen (§ 147 AO). Im Streitfall könnte die Verjährung durch eine schriftliche Zahlungsaufforderung unterbrochen worden sein. In jedem Fall bedarf es einer Konkretisierung des Steueranspruchs, wenn es eine Zahlungsaufforderung i. S. des § 147 Abs. 1 AO sein soll (BFH-Urteil vom 12. April 1988 VIII R 177/84, BFHE 153, 203, BStBl II 1988, 723).

Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Die Sache war daher zur Nachholung dieser Feststellungen an das FG zurückzuverweisen, denn der Senat ist als Revisionsgericht dazu nicht in der Lage (§ 118 Abs. 2 FGO).

 

Fundstellen

Haufe-Index 418469

BFH/NV 1992, 793

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