Anzeigepflicht für Steuergestaltungen

Das Bundeskabinett hat am 9.10.2019 den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen beschlossen. Im Folgenden werden die Hintergründe erläutert und ein Überblick über die geplanten Regelungen gegeben.

In den vergangenen Jahren haben rechtliche Gestaltungen, die eingesetzt werden, um Steuerschlupflöcher oder Steuersatzunterschiede zwischen verschiedenen Ländern auszunutzen, vielleicht nicht zugenommen; sie sind aber zunehmend in den Fokus der Öffentlichkeit geraten. Dabei werden allerdings Gestaltungen, die der offensichtlichen Steuerhinterziehung dienen und solche, die erlaubt, aber ungern gesehen werden, nicht immer sauber voneinander getrennt. Die Stichworte "Panama-Papers" oder "Cum-Ex" gehören sicherlich in den Bereich, der allein strafrechtlich zu würdigen ist. Hingegen ist dies bei den sog. "Goldfinger"-Gestaltungen, bei denen insbesondere der negative Progressionsvorbehalt ausgenutzt wurde, schon nicht mehr so.

Anrüchige aber legale Steuergestaltungen internationaler Konzerne

Die Methoden, die internationale Konzern zur Senkung der Steuerbelastung einsetzen, sind allerdings legal, auch wenn diese Methoden von der Öffentlichkeit – durchaus verständlicherweise – als anrüchig angesehen werden. Sie nutzen lediglich die bestehenden Doppelbesteuerungs-abkommen zwischen Ländern und die unterschiedlichen Besteuerungssysteme zu ihrem Vorteil aus. Trotzdem ist in den letzten Jahren der Druck auf die Regierungen vieler Länder gestiegen, gegen solche Gestaltungen, die als anrüchig oder aggressiv angesehen werden, vorzugehen.

Folge: BEPS-Aktionsplan der OECD

Eine der Folgen dieses Drucks ist der BEPS-Aktionsplan der OECD, der 15 Punkte beinhaltet, deren Umsetzung gegen die Verminderung der Steuer durch internationale Gestaltungen helfen sollen. Aktionspunkt 12 sieht hierbei vor, dass aggressive Transaktionen, Modelle oder Strukturen offen zu legen sind. Die EU hat dies durch die Richtlinie 2018/822 des Rates vom 25.5.2018 umgesetzt (ABl. L 139 vom 5.6.2018). Auf der Grundlage dieser Richtlinie zum verpflichtenden Informationsaustausch im Bereich der Besteuerung über meldepflichtige grenzüberschreitende Gestaltungen sind die Mitgliedsstaaten der EU verpflichtet, die Richtlinie bis 31.12.2019 in nationales Recht umzusetzen.

Deutschland wird dieser Pflicht voraussichtlich durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen genügen. Zu diesem Gesetz wurde der  Regierungsentwurf beschlossen, der jetzt das weitere Gesetzgebungsverfahren durchlaufen wird. Die geplanten Zeitpunkte zum Inkrafttreten der Bestimmungen werden weiter unten dargestellt.

Innerstaatliche Steuergestaltungen nicht betroffen

Anzumerken ist, dass bereits seit Beginn des Jahres 2019 ein vorläufiger Referentenentwurf kursierte. In diesem war vorgesehen, dass die Pflichten, die jetzt auf der Grundlage des EU-Rechts umgesetzt werden sollen, im Wesentlichen auch für innerstaatliche Steuergestaltungen Anwendung finden sollten. Diese innerstaatliche Pflicht ließ sich offensichtlich jetzt politisch nicht durchsetzen, so dass nunmehr ausschließlich Regelungen im Gesetz finden, die grenzüberschreitende Vorgänge betreffen. Es steht allerdings zu befürchten, dass auch diese zukünftig wieder aus der Schublade geholt werden wird. Aufgrund des jetzt bestehenden Drucks, die Vorgaben der EU bis zum Jahresende umzusetzen, hat man die umstrittene Anzeigepflicht für innerdeutsche Vorgänge offensichtlich zunächst ausgeklammert.

Die Bundesteuerberaterkammer hat zum Referentenentwurf umfassend Stellung genommen teils heftige Kritik geübt.

Neue Bestimmungen in der AO

Der Gesetzenwurf sieht vor, dass in die AO nach § 138c AO neue Bestimmungen in den §§ 138d bis 138k AO eingefügt werden. Diese Bestimmungen betreffen – wie bereits ausgeführt – zumindest derzeit allein die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen. Im Einzelnen soll hierbei gelten: 

Steuergestaltungen durch Intermediäre

§ 138d AO ist der Ausgangspunkt der Regelung zu den Mitteilungspflichten. Diese neue Bestimmung regelt in § 138d Abs. 1 AO die Verpflichtung zur Anzeige grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch sog. Intermediäre. Solche Intermediäre sind nach der Definition in § 138d Abs 1 AO Personen, die grenzüberschreitende Steuergestaltungen vermarkten, für Dritte konzipieren oder zur Nutzung bereitstellen oder ihre Umsetzung durch Dritte verwalten. Die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe ist nicht erforderlich, um als Intermediär angesehen zu werden (vgl. Regierungsentwurf, S. 28).

Mitteilungspflichtige Steuergestaltungen

§ 138d Abs. 2 AO definiert sodann was als mitteilungspflichtige Steuergestaltung zu sehen ist. Die Regelung ist dabei sehr komplex und als recht unbestimmt anzusehen. Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ist nämlich jede Gestaltung, die eine oder mehrere Steuern zum Gegenstand hat, auf die das EU-Amtshilfegesetz anzuwenden ist (§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, im Wesentlichen die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer, aber auch die Erbschaftsteuer, siehe Regierungsentwurf S. 29), die entweder mehr als einen Mitgliedsstaat der EU oder einen oder mehrere Drittstaaten betrifft, wenn 

  • mindestens eine der in § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2a bis e AO genannten Bedingungen erfüllt ist (es handelt sich hierbei im Wesentlichen um die Anforderung, dass zwei Beteiligte in unterschiedlichen Ländern ansässig sein müssen),
  • mindestens ein Kennzeichen nach § 138e AO für eine Steuergestaltung aufweist (§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 a und b AO) und
  • ein verständiger Dritter unter Berücksichtigung aller wesentlichen Fakten und Umstände vernünftigerweise erwarten kann, dass der Hauptvorteile oder einer der Hauptvorteile die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist.

138d Abs. 2 Satz 2 AO stellt sodann klar, dass eine Steuergestaltung aus einer Reihe von Gestaltungen als grenzüberschreitende gilt, wenn mindestens ein Schritt oder Teilschritt der Reihe als grenzüberschreitend anzusehen ist. Bereits an dieser Stelle wird m. E. recht offensichtlich, dass sich der Gesetzgeber in seinem Bestreben, die den Begriff der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu definieren, verrannt hat. § 138d Abs. 2 AO bleibt unbestimmt, ob die neue Regelung noch als verfassungsgemäß anzusehen ist, ist fraglich. Auch nach der Begründung im Regierungsentwurf (S. 29) ist der Begriff der Steuergestaltung als weit zu verstehen, man könnte auch sagen, der Begriff bleibt unbestimmt und nicht greifbar. Zumindest muss dem Gesetzgeber zugutegehalten werden, dass er aufgrund von Vorgaben der EU handeln musste. Und die mit Abstand problematischsten Gesetze der letzten Jahre waren immer dann zu verzeichnen, wenn EU-Recht umzusetzen war, wie bereits die Datenschutzgrundverordnung gezeigt hat. 

Vorliegen eines steuerlichen Vorteils

§ 138d Abs. 3 AO definiert den steuerlichen Vorteil. Ein solcher liegt immer dann vor, wenn durch die Steuergestaltung

  • Steuern erstattet, Steuervergünstigen gewährt oder Steueransprüche verringert werden sollen (§ 138d Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO),
  • die Entstehung von Steueransprüchen verhindert werden soll (138d Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO) oder
  • die Entstehung von Steueransprüchen auf einen anderen Zeitpunkt verschoben werden soll (§ 138s Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 AO).

Dies gilt auch, wenn der Steuervorteil außerhalb Deutschlands entstehen soll (§ 138d Abs. 3 Satz 2 AO), nicht aber, wenn der Vorteil gesetzlich in Deutschland vorgesehen ist (§ 138d Abs. 3 Satz 3 AO). Grundsätzlich dürfte diese Definition eine der weniger strittigen Regelungen des Gesetzes darstellen.

Weitere Reglungen in § 138d AO

  • § 138d Abs. 4 AO definiert die Betriebsstätte als eine Betriebsstätte im Sinne der AO, aber auch nach den Bestimmungen des im jeweiligen Einzelfall anzuwendenden DBA.
  • § 138d Abs. 5 AO definiert den Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung,  in § 138d Abs. 6 AO soll klargestellt werden, dass ein Nutzer, der die Steuergestaltung selbst konzipiert hat, um sie selbst zu nutzen, die gleichen Pflichten wie ein Intermediär hat.
  • Interessant ist, dass nach § 138d Abs. 7 AO ein Intermediär, der im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausschließlich Tätigkeiten im Sinne von § 138d Abs. 1 AO ausführt, nicht als an der Gestaltung Beteiligter angesehen wird. Dies soll zumal dann in Betracht kommen, wenn alle Beteiligten der Steuergestaltung in demselben fremden Steuerhoheitsgebiet ansässig sind und nur der reine Intermediär einen Inlandsbezug hat ( Regierungsentwurf, S. 32).

Kennzeichen einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung

§ 138e AO definiert in mehreren Absätzen die Kennzeichen einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung (zur Begründung vgl. Regierungsentwurf  S. 33 ff.)  Wer dachte, mit der Regelung in § 138d AO sei bereits das Höchstmaß an Komplexität und Abstraktion erreicht, wird durch die Regelung eines Besseren belehrt. Ob die Regelung in der Praxis noch anwendbar ist, erscheint fraglich. Die folgenden Ausführungen sind deshalb nur als sehr zusammengefasste Darstellung zu verstehen:Kennzeichen einer Steuergestaltung, deren Hauptvorteil die Erlangung einer Steuerersparnis ist (§ 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3a AO) sind damit nach § 138e Abs. 1 AO insbesondere Vertraulichkeitsvereinbarungen oder Vergütungen in Bezug auf den steuerlichen Vorteil, eine standardisierte Dokumentation oder weitere explizit genannte Gestaltungen. 

Als Beispiel für den letzten Fall sei § 138d Abs. 1 Nr. 3a AO benannt. Ein Kennzeichen ist danach eine Gestaltung, die zum Gegenstand hat, dass ein an der Gestaltung Beteiligter unangemessene rechtliche Schritte unternimmt, um ein verlustbringendes Unternehmen unmittelbar oder mittelbar zu erwerben, die Haupttätigkeit dieses Unternehmens zu beenden und dessen Verlust dafür zu nutzen, seine Steuerbelastung zu verringern, einschließlich der Übertragung der Verluste in ein anderes Steuerhoheitsgebiet oder der zeitnäheren Nutzung dieser Verluste. Es stellt sich die Frage, wie dieses Ungetüm von der Finanzverwaltung umgesetzt und von Gerichten überprüft werden soll. Was etwa sind unangemessene rechtliche Schritte? Allein für die Begründung dieser Alternative benötigt der Gesetzgeber mehrere engbeschriebene Seiten im Regierungsentwurf (S. 35 ff.). Die dort aufgeführten Beispiele vermögen aufzuzeigen, in welchen Fällen im Einzelfall eine Gestaltung unangemessen sein kann; wirklich greifbar für die Praxis ist das indes nicht. 

§ 138e Abs. 2 AO definiert Kennzeichen für eine Steuergestaltung im Sinne von § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3b AO. Ganz grob handelt es sich hierbei um Gestaltungen, die die Umgehung von Steuerzahlungen oder die Aushöhlung von Mitteilungspflichten zum Gegenstand haben, sowie um besondere Verrechnungspreisgestaltungen. Für die Praxis erscheint auch diese Bestimmung nur schwer greifbar.

§ 138e Abs. 3 AO definiert, wer als verbundenes Unternehmen anzusehen ist.

Verfahren der Anzeige

§ 138f AO regelt das Verfahren der Anzeige. Sie hat durch den Intermediär an das Bundesamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz innerhalb von 30 Tagen nach Ablauf eines der in § 138f Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO aufgeführten Ereignisse zu erfolgen. Was genau zu melden ist, stellt § 138f Abs. 3 AO dar. Allein die Anzahl der Nummern (§ 138f Abs. 3 Nr. 1 bis 10 AO) zeigt auf, welches Ausmaß an Datensammelwut durch das Gesetz erreicht wird. Wichtig für Intermediäre ist § 138d Abs. 6 AO. Unterliegt dieser einer gesetzlichen Verpflichtung zur Verschwiegenheit und hat der Nutzer ihn von dieser nicht entbunden, geht die Pflicht zur Mitteilung auf den Nutzer über.

Bestimmte Inhalte müssen aber in jedem Fall vom Intermediär gemeldet werden. Dazu soll in § 102 Abs. 4 Satz 1 AO eine Durchbrechung des Auskunftsverweigerungsrechts normiert werden. Diese Ergänzung erscheint auf den ersten Blick wenig spektakulär, bewirkt aber letztlich, dass das Auskunftsverweigerungsrecht bestimmter Berufsgruppen für die Angaben nach diesen Bestimmungen durchbrochen wird. Dies bedeutet etwa für Steuerberater oder Rechtsanwälte, die Intermediäre im Sinne der neuen Bestimmungen sind, dass die Mitteilungspflichten mit den Verschwiegenheitspflichten, die nach dem Berufsrecht bestehen, kollidieren. Die Kritik der Bundessteuerberaterkammer an dieser vorgesehenen Regelung ist denn auch eindeutig. In ihrer  Stellungnahme beklagt sie, dass entweder zwei Meldungen für ein und denselben Sachverhalt abgegeben werden müssen oder die Verschwiegenheitsverpflichtung von Steuerberatern oder Rechtsanwälten komplett ausgehebelt wird.

Leider nicht vorgesehen ist eine Bagatellgrenze für die Abgabe der Meldung. Zwar wird man annehmen können, dass angesichts der Voraussetzungen, die an eine grenzüberschreitende Steuergestaltung gestellt werden, im Regelfall nur „wesentliche“ Sachverhaltsgestaltungen unter die Anzeigepflicht fallen, doch verbleibt angesichts der Unbestimmtheit der vorgesehenen gesetzlichen Bestimmungen ein erhebliches Maß an Unsicherheit, was anzuzeigen ist und was nicht. Dabei dürfte auch die Finanzverwaltung kein Interesse daran haben, von einer Vielzahl von Meldungen überschwemmt zu werden.

§ 138g AO regelt das Verfahren für den Fall, dass kein Intermediär zur Mitteilung verpflichtet ist. Die Mitteilung hat dann durch den Nutzer oder die Nutzer zu erfolgen.

Weitere Neuregelungen in der AO

  • § 138h AO definiert, was ein marktfähige Steuergestaltung ist. Dieses sind Konzepte, die umsetzungsbereit sind, ohne dass sie individuell angepasst werden müssen. Hierzu normiert das Gesetz besondere Mitteilungspflichten.
  • § 138i AO regelt die Benachrichtigung von Landesfinanzbehörden, da die Anzeige stets gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern zu erfolgen hat.
  • Nach § 138j AO gilt Ähnliches gegenüber dem Zoll.
  •  § 138k AO verpflichtet den Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung zudem, diese in der Steuererklärung anzugeben.

Anwendungszeitpunkte

Anwendbar sollen die neuen Bestimmungen ab 1.7.2020 sein, wenn der erste Schritt für die Steuergestaltung nach dem 24.6.2018 umgesetzt wurde bzw. bei Steuergestaltungen, für die der erste Schritt nach dem 24.6.2018 und vor dem 1.7.2020 umgesetzt wird, der Tag der Verkündung des Gesetzes. Die Meldung ist dann innerhalb von zwei Monaten nach dem 30.6.2020 zu erstatten.

Ahndung als Ordnungswidrigkeit

Nach den Ergänzungen in § 379 Abs. 2 Nr. 1e bis g AO sind Verstöße gegen die Anzeigepflichten als Ordnungswidrigkeit zu würdigen. Hierbei kann ein Bußgeld von bis zu 25.000 EUR verhängt werden. Das Gesetz sieht zudem Folgeänderungen im Finanzverwaltungsgesetz vor, auf die hier nicht weiter eingegangen werden soll. Gleiches gilt für die Änderungen des EU-Amtshilfegesetzes.

Ausblick und vorläufiges Fazit

Angesichts der EU-rechtlichen Vorgaben ist im weiteren Gesetzgebungsverfahren nicht mehr mit wesentlichen Änderungen am Entwurf zu rechnen, wenngleich Überraschungen nicht ausgeschlossen sind. Über den weiteren Fortgang werden wir hier berichten.

Festzuhalten bleibt indes bereits jetzt, dass mit den neuen Bestimmungen ein wahres Bürokratiemonster geschaffen wird, welches zu verwalten durch die Finanzbehörden einen erheblichen Aufwand produzieren wird. Ohne verschiedene Schreiben zur Klarstellung der Voraussetzungen und Administration der Anzeigepflichten wird dies kaum gelingen. Darüber hinaus ist m. E. fraglich, ob die vorgesehenen Regelungen der AO als verfassungsgemäß anzusehen sind. Werden sie wie geplant umgesetzt, wird sicherlich das Bundesverfassungsgericht das letzte Wort haben.

Weiterführende Literatur:

  • Schnitger/Brink/Welling, Die neue Meldepflicht bei grenzüberschreitenden Steuergestaltungen (Teil ), IStR 2018 S. 513; (Teil II) IStR 2019 S. 157.
  • Stöber, Anzeigepflichten in Bezug auf Steuergestaltungen im deutschen und europäischen Recht, BB 2018 S. 1559.
  • Ditz/Bärsch/Engelen, Gesetzesentwurf zur Mitteilungspflicht von Steuergestaltungen – ein erster Überblick, DStR 2019 S. 815.
  • Ditz/Bärsch/Engelen, Gesetzesentwurf zur Mitteilungspflicht von Steuergestaltungen – Überblick und erste Handlungsempfehlungen, DStR 2019 S. 352.
  • Kepp/Schober, Anzeigepflicht grenzüberschreitender und nationaler Steuergestaltungsmodelle – aktuelle Umsetzungsfragen, BB 2019, S. 791.
  • Podeyn/Tschatsch/Fischler, Anzeigepflicht für Steuergestaltungen: Ausgewählte Überlegungen zum aktuellen Stand des Referentenentwurfs vom 30.1.2019, DB 2019 S. 633.
  • Welzer/Dombrowski, Anzeigepflicht für Steuergestaltungen – Einordnung des Referentenentwurfs, FR 2019 S. 360.
  • Von Bredow/Gibis, Anzeigepflicht für Steuergestaltungen – Ein Überblick, aber wer hat den Durchblick (Teil I), BB 2019 S. 1303; (Teil II) BB 2019 S. 1502.