Seine Aussagen zu den Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft hat das BMF mit Schreiben vom 5.5.2014 angepasst. Außerdem nimmt die Verwaltung darin zur EuGH-Rechtsprechung bezüglich der Eingliederung nichtunternehmerisch tätiger juristischer Personen in einen Organkreis Stellung.
Juristische Personen sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unselbstständiger Bestandteil eines anderen Unternehmens, wenn sie finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sind. Liegen die Voraussetzungen vor, ist nur der Organträger Unternehmer – mit allen sich daraus ergebenden Rechten und Pflichten. Umsätze innerhalb des einheitlichen Unternehmens sind als Innenumsätze nicht steuerbar.
Finanzielle Eingliederung liegt vor, wenn der Organträger die Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft hat. Von einer organisatorischen Eingliederung wird ausgegangen, wenn der Organträger jederzeit in der Lage ist, seinen Willen auch im täglichen Geschäft bei der Organgesellschaft durchzusetzen. Wirtschaftliche Eingliederung setzt eine wirtschaftliche Verflechtung voraus. Die Teile des Organkreises müssen sich wirtschaftlich fördern und ergänzen, wobei dies mehr als nur unwesentliche entgeltliche Leistungsaustauschverhältnisse voraussetzt.
Die Finanzverwaltung hatte sich schon in den letzten Jahren intensiver mit den Voraussetzungen der Organschaft auseinander setzten müssen. Insbesondere hatte sie mit Schreiben vom 7.3.2013 (BStBl 2013 I S. 333) die Voraussetzungen für die organisatorische Eingliederung bei der Organschaft neu geregelt. Dabei wurde festgestellt, dass für die organisatorische Eingliederung eine personelle Verflechtung zwischen dem Organträger und der Geschäftsleitung der Organgesellschaft bestehen muss und jederzeit sicherzustellen ist, dass der Organträger seinen Willen auch im Tagesgeschäft bei der Organgesellschaft durchsetzen kann.
Im Mittelpunkt dieses Schreibens stand die organisatorische Beherrschung der Organgesellschaft, wenn in deren Geschäftsleitung sog. Fremdgeschäftsführer tätig sind. In diesen Fällen muss unterschieden werden, ob in der Geschäftsleitung der Organgesellschaft Gesamt- oder Einzelgeschäftsführungsbefugnis gilt. Bei Einzelgeschäftsführungsbefugnis oder bei Stimmenmehrheit der Fremdgeschäftsführer bei Gesamtgeschäftsführungsbefugnis muss durch weitere, institutionell abgesicherte Maßnahmen sichergestellt werden, dass keine Handlungen gegen den Willen des Organträgers umgesetzt werden können. Außerdem hatte die Finanzverwaltung geregelt, dass die organisatorische Eingliederung auch über leitende Mitarbeiter des Organträgers hergestellt werden kann.
Hinweis: Zur Anpassung an diese Voraussetzungen hatte die Finanzverwaltung ursprünglich eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2013 gewährt, diese dann aber noch bis Ende 2014 verlängert (BMF, Schreiben v. 11.12.2013, BStBl 2013 I S. 1625).
Der BFH hatte zwischenzeitlich zur organisatorischen Eingliederung festgestellt, dass es für die organisatorische Eingliederung nicht ausreichend ist, wenn die Muttergesellschaft lediglich sicherstellt, dass eine vom Willen abweichende Willensbildung bei der Tochtergesellschaft nicht stattfindet. Vielmehr muss sie in der Lage sein, ihren Willen bei der Organgesellschaft durchzusetzen (BFH Urteil vom 08.08.2013 - V R 18/13, BFH/NV 2013 S. 1747).
Ein weiteres Problem ergibt sich bei mehrstufigen Organschaftsstrukturen. Während früher national davon ausgegangen wurde, dass auch eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft, die als Zwischengesellschaft eingeschaltet wurde, um Anteile an Enkelgesellschaften zu halten, mit in das einheitliche Unternehmen einbezogen wurde, hatte die Finanzverwaltung als Folge der Holdingrechtsprechung des EuGH festgestellt, dass eine Einbeziehung in das einheitliche Unternehmen nicht möglich sei (BMF, Schreiben v. 26.1.2007, BStBl 2007 I S. 211). Nachdem allerdings der EuGH entschieden hatte, dass ein Mitgliedstaat nicht gegen gemeinschaftsrechtliche Vorgaben verstößt, wenn eine nichtunternehmerisch tätige juristische Person in einen Organkreis mit einbezogen wird (EuGH, Urteil v. 9.4.2013, C-85/11), war unklar, ob die Finanzverwaltung ihre Rechtsauffassung beibehalten würde oder nicht.
Das BMF-Schreiben v. 5.5.2014
Die Finanzverwaltung geht auf 3 strittige Fragen im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Organschaft ein.
Bei der organisatorischen Eingliederung hatte das BMF bisher für die personelle Verflechtung zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft bzw. den Organgesellschaften darauf abgestellt, dass Personen aus der Geschäftsleitung des Organträgers oder leitende Mitarbeiter des Organträgers in der Geschäftsleitung/Vorstand der Organgesellschaft tätig sein müssen. Die Finanzverwaltung verzichtet jetzt auf das Merkmal „leitender“ Mitarbeiter, sodass über jeden vom Organträger in die Geschäftsleitung der Organgesellschaft entsandten Mitarbeiter die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung hergestellt werden können.
Hinweis: Die Finanzverwaltung begründet dies zutreffend damit, dass der Organträger nicht nur auf leitende Mitarbeiter, sondern auch auf jeden anderen Mitarbeiter seines Unternehmens Einfluss hat, sodass sichergestellt werden kann, dass sein Wille in der Organgesellschaft umgesetzt wird. Außerdem werden dadurch in der Praxis auftretende Abgrenzungsprobleme vermieden, wann es sich um einen „leitenden“ Mitarbeiter handelt.
Die Eingliederungsmöglichkeiten bestehen auch bei Beteiligungsketten, sodass auch Enkelgesellschaften in einen Organträger eingegliedert werden können. Dabei muss der Organträger nicht unmittelbar in die Geschäftsleitung der einzelnen Organgesellschaften eingreifen, es ist ausreichend, wenn die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung zwischen den einzelnen Organgesellschaften bestehen (z. B. zwischen Tochter- und Enkelgesellschaft).
Die Finanzverwaltung bleibt aber bei ihrer Auffassung, dass eine nichtunternehmerisch tätige juristische Person nicht mit in das einheitliche Unternehmen eingegliedert sein kann, aber über eine solche „Zwischengesellschaft“ durchaus Enkelgesellschaften in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert werden können. Sie sieht in der Entscheidung des EuGH vom 9.4.2013 (C-85/11) keine Grundlage, ihre bisherige Rechtsauffassung aufzugeben, da der EuGH in seinem Urteil nicht festgestellt habe, dass nichtunternehmerisch tätige juristische Personen eingegliedert werden müssen, sondern nur, dass die Einbeziehung in einen einheitlichen Organkreis nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstößt. Unter Bezugnahme auf eine andere Entscheidung des EuGH (Urteil v. 25.4.2013, C-480/10) wird darauf verwiesen, dass es den Mitgliedstaaten obliegt, das einheitliche Unternehmen auf bestimmte Personenkreise zu beschränken.
Das BFH Urteil vom 08.08.2013 - V R 18/13 (BFH/NV 2013 S. 1747) wird von der Finanzverwaltung (vorläufig) noch nicht angewendet. Die Finanzverwaltung wartet erst die Entscheidung des EuGH in 2 weiteren Vorabentscheidungsersuchen ab (BFH, Beschlüsse v. 11.12.2013, XI R 17/11, BFH/NV 2014 S. 632 und XI R 38/12, BFH/NV 2014 S. 638). In diesen Verfahren stehen u. a. auch die national in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG festgelegten Eingliederungskriterien auf dem Prüfstand des EuGH.
Konsequenzen für die Praxis
Die Umsetzung der umsatzsteuerlichen Organschaft bleibt ein für die Praxis spannendes Thema. Dass die Finanzverwaltung für die Voraussetzung der organisatorischen Eingliederung auf die Eigenschaft „leitender“ Mitarbeiter verzichtet, ist positiv zu werten und führt zu einer höheren Sicherheit bei der Beurteilung des Vorliegens einer Organschaft.
Offen bleiben aber weiterhin wichtige Fragen, die wohl erst beantwortet werden können, wenn die Entscheidung des EuGH vorliegt. Insbesondere sind für die Organschaft die folgenden Fragen vom EuGH zu beantworten:
- Ist es mit dem Gemeinschaftsrecht zu vereinbaren, dass nur juristische Personen in einen Organkreis einbezogen werden können oder können auch Personengesellschaften als Organgesellschaften unselbstständig sein?
- Ist es für eine Organschaft notwendige Voraussetzung, dass eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung vorliegt?
Die Grundsätze des Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die Finanzverwaltung beanstandet es aber bei allen vor dem 1.1.2015 ausgeführten Umsätzen nicht, wenn die am Organkreis beteiligten Personen sich noch auf die bis 4.5.2014 geltende Fassung des Abschn. 2.8 Abs. 9 UStAE berufen. Dies wird insbesondere die Frage betreffen, ob auch durch nicht leitende Mitarbeiter eine organisatorische Eingliederung hergestellt werden kann.
BMF, Schreiben v. 5.5.2014, IV D 2 – S 7105/11/10001, BStBl 2014 I S. 820