Nach der seit November 2013 von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsauffassung ist die Abgabe von Transporthilfsmitteln gegen Pfand eine eigenständige Lieferung, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Finanzverwaltung gibt jetzt aber die damalige Festlegung auf, dass die Rückgabe der Transporthilfsmittel eine Rücklieferung darstellt, sondern vertritt nunmehr die Auffassung, dass es sich um eine Entgeltsminderung für die Lieferung der Transporthilfsmittel handelt.
Die rechtliche Problematik
Die Finanzverwaltung hatte im November 2013 (BMF, Schreiben v. 5.11.2013, BStBl 2013 I S. 1386) umfassende Neuregelungen bei der Abgabe von Transporthilfsmitteln gegen Pfandzahlung veröffentlicht. Während früher von einer Nebenleistung zur Hauptleistung ausgegangen wurde, vertrat die Finanzverwaltung die Rechtsauffassung, dass es sich um eine eigenständige Lieferung handeln würde. Die Rückgabe der Transporthilfsmittel würde dann zu einer Rücklieferung und nicht zu einer Entgeltsminderung führen. Keine Änderung an der früheren Auffassung nahm die Finanzverwaltung bei den Warenumschließungen vor, hier blieb es bei einer Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt und bei Rückgabe zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führt.
Wichtig
Selbstständige Transporthilfsmittel können auf allen Handelsstufen eingesetzt werden, werden aber grundsätzlich nicht an den Endverbraucher geliefert. Sie dienen der Vereinfachung des Warentransports und der Lagerung. Warenumschließungen sind notwendige Hilfsmittel, um Ware auch für den Endverbraucher verkaufs- und absatzfähig zu machen. Auf den Gebrauchswert der Warenumschließungen kommt es nicht an.
Darüber hinaus war geregelt worden, dass bei Paletten-Tauschsystemen oder ähnlichen Systemen ein Sachdarlehen vorliegen würde, das regelmäßig zu nicht steuerbaren Umsätzen führen würde, wenn kein Entgelt verlangt werden wird. Soweit eine Austauschgebühr entrichtet werden würde, läge eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung vor.
Die im Schreiben vom November 2013 dargelegten Grundsätze sollten in allen noch offenen Fällen angewendet werden, die Finanzverwaltung hatte aber ursprünglich eine Nichtbeanstandungsregelung bis 30.6.2014 festgelegt, die dann noch bis zum 31.12.2014 (BMF, Schreiben v. 12.6.2014, BStBl 2014 I S. 909) verlängert wurde.
Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen
Das BMF-Schreiben ändert Abschn. 3.10 Abs. 5a und Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE.
Vor Ablauf der letzten Nichtbeanstandungsregelung (für Vorgänge bis zum 31.12.2014) hat die Finanzverwaltung jetzt ihre damals getroffene Aussage in einem entscheidenden Punkt revidiert. Die Abgabe der Transporthilfsmittel soll zwar immer noch eine eigenständige Lieferung darstellen, die Rückgabe führt aber zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage und nicht mehr zu einer eigenständigen Rücklieferung.
Wichtig
Es bleibt aber bei einem Unterschied in der Behandlung der Warenumschließungen und der selbstständigen Transporthilfsmittel. Warenumschließungen stellen bei der Abgabe eine Nebenleistung zur Hauptleistung dar und unterliegen damit immer dem Steuersatz, der auch für die Warenlieferung anzuwenden ist. Die Abgabe selbstständiger Transporthilfsmittel gegen Pfand stellt eine eigenständige Lieferung dar und unterliegt unabhängig des Steuersatzes der gelieferten Waren immer dem Regelsteuersatz.
Beispiel
Großhändler G liefert an Einzelhändler E Gemüse auf Paletten. Für die Lieferung des Gemüses berechnet G dem E netto 2.000 EUR. Da das Gemüse auf Paletten geliefert wird, werden E noch 30 EUR Palettenpfand berechnet. Außerdem liefert G dem E noch Milch in Pfandflaschen. Für die Milch werden 300 EUR und für Flaschenpfand 75 EUR (jeweils netto) berechnet.
Für die Lieferung des Gemüses ergibt sich nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Anlage 2 zum UStG ein Steuersatz von 7 % (USt 140 EUR). Die Überlassung der Paletten gegen Pfand ist eine eigenständige Lieferung, die dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG mit 19 % unterliegt (USt 5,70 EUR). Die Lieferung der Milch unterliegt mit dem Flaschenpfand als Nebenleistung dem ermäßigten Steuersatz von 7 %, sodass eine USt von (375 EUR x 7 % =) 26,25 EUR entsteht.
Bei Rückgabe der Paletten wie auch der Milchflaschen handelt es sich um eine Entgeltsminderung, die bei E zu einer Minderung des Vorsteuerabzugs (7 % bei den Milchflaschen und 19 % bei den Paletten) führt und bei G zu einer entsprechenden Minderung des Entgelts.
Für die Erfassung der selbstständigen Transporthilfsmittel kann sich der Unternehmer dieselben Vereinfachungsregelungen (Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE) genehmigen lassen, wie dies auch bei der Erfassung der Warenumschließungen geregelt ist.
Konsequenzen für die Praxis
Es ist schon ärgerlich für die Praxis, wenn die Finanzverwaltung schon vor Ablauf der Übergangsvorschrift die Grundsätze erneut ändert und damit nochmals einen erheblichen Umstellungsaufwand auslöst. Unternehmer, die sich frühzeitig um eine Umsetzung der Vorgaben aus dem BMF-Schreiben vom 5.11.2013 gekümmert hatten und eine Anpassung ihrer Warenwirtschaftssysteme vorgenommen hatten, werden sich bei weiteren Änderungen fragen, ob eine rechtzeitige Umsetzung sinnvoll erscheint. Zu einer rechtssicheren Umsetzung von umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften trägt das mit Sicherheit nicht bei.
Bei den Warenumschließungen ergeben sich nach wie vor keine Änderungen, hier bleibt alles so, wie es auch schon früher war. Bei den Transporthilfsmittel ist nach der geänderten Rechtsauffassung im Vergleich zur früheren Behandlung vor dem BMF-Schreiben vom 5.11.2013 lediglich eine Änderung bei der Abgabe im Zusammenhang mit ermäßigt besteuerten Waren gegeben. Bei Waren, die dem Regelsteuersatz unterliegen ist es im Ergebnis wirtschaftlich unerheblich, ob die Abgabe der Transporthilfsmittel als Nebenleistung oder als eigenständige Leistung zu einer USt von 19 % herangezogen wird.
Wichtig
Bei den Regelungen zu der Überlassung von Transporthilfsmitteln im Rahmen reiner Tauschsysteme haben sich keine Veränderungen in der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben. Es bleibt hier bei den Feststellungen aus dem BMF-Schreiben vom 5.11.2013.
Die Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Wenn Unternehmer aber in Anwendung der Grundsätze aus dem BMF-Schreiben vom 5.11.2013 bei der Rückgabe der selbstständigen Transporthilfsmittel von einer Rücklieferung und nicht von einer Entgeltsminderung ausgehen, wird dies für alle vor dem 1.7.2015 ausgeführten Umsätze nicht beanstandet.
BMF, Schreiben v. 20.10.2014, IV D 2 – S 7200/07/10022 :002