ZErb 12/2023, Zuwendungsnießbrauch an minderjährige Kinder / 2 Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 FGO). Die streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind den Beigeladenen persönlich zuzurechnen und gesondert und einheitlich festzustellen. Es fehlen aber noch Feststellungen zur Höhe der erklärten Einkünfte.

1. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt; ihm müssen die Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung – rechtlich oder tatsächlich – zurechenbar sein (vgl. Senatsurteile v. 19.11.2003 – IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079 und v. 6.9.2006 – IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406, unter II.1.).

a) Der Nießbraucher der Sache erzielt die Einkünfte aus deren Vermietung, wenn er im Außenverhältnis selbst als Vermieter in Erscheinung tritt. Auch ein (befristetes) schuldrechtliches Nutzungsrecht kann zur Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG führen (vgl. Senatsurteil v. 24.10.2012 – IX R 24/11).

b) Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem bebauten Grundstück, können die Kinder nur dann Einkünfte aus Vermietung i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen, wenn zu ihren Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet worden ist (BFH, Urt. v. 13.5.1980 – VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297).

c) Nach diesen Grundsätzen haben die Beigeladenen den objektiven Tatbestand der Vermietung erfüllt.

aa) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass der Nießbrauch bürgerlich-rechtlich wirksam begründet worden ist. Der Senat sieht insofern von weiteren Ausführungen ab.

bb) Es bedarf im Streitfall auch keiner Entscheidung, ob die Beigeladenen kraft Gesetzes mit der Begründung des Nießbrauchs in die Vermieterstellung eingerückt sind (§§ 565, 566 BGB) oder ob dafür die Zustimmung des Mieters erforderlich war. Jedenfalls hat die GmbH als Mieterin dem Wechsel des Vermieters wirksam zugestimmt. Auch darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.

cc) Gegen die steuerliche Anerkennung des Mietvertrags bestehen auch unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs keine durchgreifenden Bedenken.

Ob zwischen den Eltern der Beigeladenen als Vermieter und der jeweils nur von einem Elternteil beherrschten GmbH überhaupt ein persönliches Näheverhältnis zu bejahen wäre, kann dahinstehen. Weder das FA noch das FG haben Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass der Vertrag seinem Inhalt nach einem Fremdvergleich nicht standhält. Auch die Durchführung des Vertrags begegnet bis zur Begründung des Nießbrauchs keinen Bedenken.

Für die Zeit nach Begründung des Nießbrauchs und Übergang der Vermieterstellung auf die Beigeladenen gilt nichts anderes. Zunächst besteht zwischen den Beigeladenen und der von einem Elternteil allein beherrschten GmbH vordergründig kein persönliches Näheverhältnis mehr. Die Nachzahlung der Miete für Januar bis Juni 2016 am 30.6.2016 in einem Betrag weicht zwar vom schriftlich Vereinbarten ab. Die Klägerin hat dagegen unwidersprochen vorgetragen, dies sei einvernehmlich geschehen. Das FG ist der Frage indes zu Recht nicht weiter nachgegangen, denn durchgreifende Bedenken gegen die Ernstlichkeit der Vereinbarung würden sich allein daraus nicht ergeben. Es ist nicht anzunehmen, dass die Beigeladenen der GmbH etwas zuwenden wollten. Anders als das FA meint, besteht auch kein Erfahrungssatz, dass ein Mietvertrag bei Zahlungsrückstand des Mieters stets sofort gekündigt wird. Entsprechendes kann deshalb auch nicht als fremdüblich zugrunde gelegt werden. Wie die weitere (bekannte) Entwicklung zeigt, ist der Mietvertrag beiderseits vollständig erfüllt worden. Es kommt deshalb auch nicht darauf an, dass die Beigeladenen zivilrechtlich zwar seit dem 1.1.2016 Vermieter waren, die steuerliche Zurechnung aber nicht rückwirkend begründet werden kann und deshalb erst mit der Genehmigung des Vertrags durch den Ergänzungspfleger beginnt, sodass der Zahlungsrückstand und die Nachzahlung steuerlich auch nicht in den Zeitraum fallen, in dem die Einkünfte den Beigeladenen zuzurechnen sind.

2. Es liegt schließlich auch kein Gestaltungsmissbrauch vor.

a) Nach § 42 Abs. 1 S. 1 AO kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (§ 42 Abs. 1 S. 2 AO). Anderenfalls entsteht nach § 42 Abs. 1 S. 3 AO der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S.d. § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

Ein Mi...