Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten liegt grundsätzlich nicht vor, wenn ein Grundstück unentgeltlich auf Kinder übertragen wird und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern. Der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen.
Hintergrund: Schenkung und anschließende Veräußerung eines Grundstücks
A erwarb in 2011 ein Grundstück. In 2012 schenkte sie es ihren beiden volljährigen Kindern jeweils zur Hälfte. Am selben Tag verkauften die Kinder das Grundstück zu einem höheren Preis an Z. Die Verkaufsverhandlungen hatte allein A geführt.
A ging davon aus, sie habe 2012 keinen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft erzielt. Das FA sah dagegen in der Schenkung an die Kinder einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten und rechnete den Veräußerungsgewinn (rund 100.000 EUR) der A zu.
Das FG wies die Klage ab. Das Veräußerungsgeschäft sei bei A zu erfassen. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sei keine spezielle Missbrauchsvorschrift, die § 42 AO vorgehe. Die nicht angemessene Gestaltung habe zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil (rund 14.000 EUR) geführt.
Entscheidung: Die Spezialvorschrift geht der allgemeinen Missbrauchsreglung vor
Der BFH widerspricht dem FG. Er sieht in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift, die § 42 AO vorgeht.
Keine Veräußerung, sondern Schenkung des Grundstücks durch A
A hat das in 2011 angeschaffte Grundstück nicht veräußert, sondern in 2012 durch Schenkung unentgeltlich auf die Kinder übertragen. Die unentgeltliche Übertragung ist keine Veräußerung i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Da A somit das Grundstück nicht veräußert hat, ist bei ihr kein Veräußerungsgewinn entstanden.
Spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift
§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG regelt die Entstehung des Veräußerungsgewinns bei vorangegangenem unentgeltlichen Erwerb. Es handelt sich um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift i.S.v. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO. Vom Rechtsvorgänger verwirklichte Besteuerungsmerkmale werden dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger persönlich zugerechnet. Damit wird das private Veräußerungsgeschäft bei demjenigen besteuert, der die Veräußerung vorgenommen und den Veräußerungserlös tatsächlich erhalten hat. Die Vorschrift dient der Verhinderung von Missbräuchen. Es soll verhindert werden, dass ein Wirtschaftsgut durch unentgeltliche Übertragung (mangels Veräußerung) aus der Steuerverhaftung ausscheidet und beim Rechtsnachfolger (mangels Anschaffung) nicht steuerverstrickt wird. Durch die unentgeltliche Übertragung auf einen Dritten könnte ohne die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft umgangen werden.
§ 42 AO ist aufgrund der Spezialregelung gesperrt
Im Streitfall ist mit der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks und der anschließenden Veräußerung der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Damit ist die Anwendung von § 42 AO ausgeschlossen. Denn wenn ein Sachverhalt unter eine spezielle Regelung i.S.v. § 42 Abs. 1 Satz 2 AO fällt, bestimmen sich die Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift. Daneben kommt die Annahme eines Missbrauchs nach § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO grundsätzlich nicht in Betracht (so auch AEAO zu § 42 Nr. 1).
Kein Gestaltungsmissbrauch
Das FG hat keine Umstände festgestellt, aufgrund derer – trotz des Vorrangs der Spezialvorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG – die Veräußerung ausnahmsweise nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden könnte. Insbesondere liegt – entgegen der Auffassung des FG – kein Gestaltungsmissbrauch vor. Die vertraglichen Regelungen enthalten keine unangemessenen Vereinbarungen. Die Kinder konnten über das geschenkte Grundstück frei verfügen. Sie waren insbesondere nicht vertraglich gebunden, an Erwerber zu veräußern, mit denen ausschließlich die A zuvor Verkaufsverhandlungen geführt hatte. Sie waren auch nicht verpflichtet, den Veräußerungserlös an A abzuführen.
Steuerersparnis führt nicht zur Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs
Auch dass der Veräußerungsgewinn bei den Kindern niedriger besteuert wird als bei A, führt nicht zur Annahme eines Missbrauchs. Denn es ist nicht verwehrt, die rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt. Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht für sich allein eine Gestaltung nicht unangemessen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH v. 7.12.2010, IX R 40/09, BStBl II 2011, 427, Rz 10; s.a. AEAO zu § 42 Nr. 2.2 Satz 2). Im Streitfall ergibt sich ein "Steuervorteil" allein daraus, dass die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks vom Gesetz akzeptiert wird mit der Folge, dass ein Veräußerungsgewinn nicht vom Schenker, sondern vom Beschenkten nach dessen persönlichen Verhältnissen versteuert werden muss.
Hinweis: Zulässige Wahl einer steuerlich günstigen Gestaltung
Der BFH bekräftigt, dass in der Wahl einer steuerlich günstigen Gestaltung grundsätzlich kein Missbrauch gesehen werden kann und dass bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen einer spezialgesetzlichen Missbrauchsverhinderungsvorschrift nicht auf den Grundtatbestand des § 42 AO zurückgegriffen werden kann. Der BFH lässt allerdings ausdrücklich offen, ob außergewöhnliche Umstände im Zuge der Vertragsanbahnung oder unübliche Elemente der Vertragsgestaltung im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung auf nahestehende Personen und eine damit im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang vorgenommene, von vornherein geplante Grundstücksveräußerung im Einzelfall dazu führen können, dass die Veräußerung – unabhängig von der Erfassung unter § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG – ausnahmsweise als Gestaltungsmissbrauch nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann.
BFH Urteil vom 23.04.2021 - IX R 8/20 (veröffentlicht am 26.08.2021)