Im ErbStG ist die steuerliche Behandlung des Nießbrauchs[17], gerade auch des Vorbehaltsnießbrauchs, oft sehr kompliziert geregelt gewesen. In § 25 ErbStG a.F. war mit Abzugsverbot, zinsloser Stundung und abgezinster Ablösung eine Art rechnerischer Teilabzug verwirklicht worden. Nach Abschaffung dieser Vorschrift im ErbStRG ist zum 31.12.2008 ein Vollabzug möglich[18].
Für Altfälle bis 31.12.2008 gelten die Rechtsfolgen des § 25 ErbStG, z.B. das verfrühte Ende der Stundung in bestimmten Fällen, weiter (§ 37 Abs. 2 S. 2 ErbStG). Nach neuem Recht besteht nicht mehr die Möglichkeit, ein befürchtetes verfrühtes Versterben des Nießbrauchers (ggf. Korrektur nach § 14 Abs. 2 BewG) durch Ablösung des Stundungsbetrages vor dem Eintritt des Ereignisses zu neutralisieren[19]. Bei Schenkungen unter Auflage kann zudem nunmehr sachlich Grunderwerbsteuer anfallen[20], vorbehaltlich persönlicher Befreiungen dort im GrEStG. Der Nießbrauch kann dabei als Gegenleistung höher bewertet werden als im ErbStG[21].
Durch das ErbStRG ist zugleich bei Immobilien (§ 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG) alternativ der Wertansatz der nießbrauchsbelasteten Sache erstmals gesetzlich verankert. Das kann insbesondere bei älteren Schenkern der günstigere Weg sein, wenn für sie kein hoher Abzugsposten nach dem BewG erreichbar wäre[22].
Mit Ersetzung der Sterbetafel nach dem BewG durch die deutlich aktuellere, weil häufiger angepasste, versicherungsmathematische Sterbetafel erhöhten sich Vervielfältiger und damit auch die Kapitalwerte des Nießbrauchs[23]. Dessen Jahreswert allein kann sich seit dem 1.1.2009 nochmals gegenüber vor 2009 erhöht haben, weil er an den steuerlichen Substanzwert über § 16 BewG gekoppelt ist. Bei vermietetem privatem Grundbesitz ist erstmals der Abzug der Nießbrauchslast nur noch gekürzt unter Berücksichtigung der Entlastungen nach § 13d ErbStG möglich (§ 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG).
Eine sehr wichtige, für den Steuerpflichtigen negative Entscheidung zu Schenkungen unter Vorbehaltsnießbrauch, wenn der Schenker den Zins- und Tilgungsdienst für im Außenverhältnis von Beschenkten übernommene Darlehensverbindlichkeiten übernimmt, die noch valutierend auf dem geschenkten Grundbesitz liegen, hat aber zwischenzeitlich der BFH getroffen[24]. Wenn über den Nießbrauch die weitere Tilgung durch den Schenker im Innenverhältnis zwischen den Beteiligten der Übertragung vereinbart ist, schließt dies zunächst bereits den sofortigen Abzug der im Außenverhältnis gegenüber der Gläubigerbank übernommenen Kreditverbindlichkeiten beim Beschenkten aus[25]. Nach der neuen Rechtsprechung wird zusätzlich der Jahreswert des abzugsfähigen Nießbrauchs für den Schenker um die von ihm zu übernehmenden Tilgungsleistungen vermindert. Letztere wirken sich damit doppelt negativ aus. Argument des BFH für den Abzug der Tilgungsleistungen vom Jahreswert ist dafür, dass der Nießbrauch beim Schenker und beim Beschenkten denselben Wert hat und der Beschenkte alternativ, wenn er ohne Nießbrauch die Kredite tilgen müsste, auch keinen höheren Jahresertrag aus den Immobilien vereinnahmen könnte.
Die zuvor in Finanzverwaltung und im Schrifttum durchaus kontrovers beurteilte Konstellation ist damit für den Steuerpflichtigen in einer sehr ungünstigen Weise wohl endgültig entschieden worden. Deshalb werden Kreditverbindlichkeiten die Bemessungsgrundlage der Schenkung nur noch mindern, wenn der Beschenkte sie insgesamt und zur Entlastung des Schenkers in allen Detailvereinbarungen übernimmt. Wegen der bei diesen Krediten üblichen gleichbleibenden Annuitäten mit fallendem Zinsanteil steigt auf der Zeitschiene die Belastung des Beschenkten. Grundsätzlich wird es sich deshalb für Steuerpflichtige eher empfehlen, wenn möglich, vorrangig Immobilien unter Nießbrauchsvorbehalt zu übertragen, bei denen die Kreditfinanzierung durch Rückführung der Verbindlichkeiten bereits weitgehend abgeschlossen ist.
Es soll nur am Rande darauf hingewiesen werden, dass bei Auslandsberührungen bei der Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch Vorsicht angebracht ist: Während in Deutschland die Schenkung an eine natürliche Person auch dann sofort vollzogen ist, qualifiziert das Ausland oft wirtschaftlich und geht (so anglo-amerikanischer Rechtskreis, aber auch Niederlande und Belgien) bei einer Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt von einer nicht sofort vollzogenen Schenkung aus. Konsequenz ist – ähnlich der Genussrechtsverzichtsrechtsprechung zu § 2325 BGB bei der Pflichtteilsergänzung[26] – die spätere Erfassung beim Tod, wenn das Nießbrauchsrecht endet, zumeist mit dann höheren Werten und ohne das gewünschte "Einfrieren" der Bemessungsgrundlage zu einem vorherigen Zeitpunkt.
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