Die Ersatzerbschaftsteuer soll korrigieren, dass das Familienvermögen in einer Familienstiftung unbesteuert gehalten werden kann. Denn, so die Begründung des Finanzausschusses[27], bei einer Stiftung unterliegt bisher nur das Stiftungsgeschäft der Erbschaft- und Schenkungsteuer, während eine Nachfolge in der Person des Begünstigen nicht zur Erbschaftsteuer führt. Die Rechtsform der Stiftung werde deshalb zunehmend zur Erhaltung großer Familienvermögen auch aus steuerlichen Gründen gewählt. Da es ein steuerbares Stiftungsgeschäft nur bei einer selbständigen Stiftung gibt, und eine Familienstiftung als eine Erscheinungsform der Stiftung die Rechtsform einer selbständigen Stiftung haben muss, damit das Familienvermögen einer Erbfolge entzogen ist, spricht alles dafür, dass auch die Ersatzerbschaftsteuer nur für selbständige Familienstiftungen gelten sollte.
Aber auch wenn man davon ausgeht, eine unselbständige Stiftung könne eine Familienstiftung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sein, ändert sich das Ergebnis nicht. Denn die Ersatzerbschaftsteuer soll korrigieren, dass es keine Erbfolge in das Stiftungsvermögen gibt, die einträte, wenn das Familienvermögen in der Familie gehalten würde. Aber da ein realer Erblasser nur das Vermögen vererben kann, das ihm zivilrechtlich real gehört (§ 1922 Abs. 1 BGB), kann eine Familienstiftung als fiktiver Erblasser nur das Vermögen fiktiv vererben, das ihr zivilrechtlich real gehört. Andernfalls würde die Fiktion der Erbfolge dazu führen, dass über das Erbrecht hinaus auch eine Erbfolge in ein fingiertes Vermögen fingiert wird. Dann gäbe es, entgegen der Annahme des BFH,[28] zumindest bei den Familienstiftungen doch eine Erbschaft im wirtschaftlichen Sinne in Gestalt eines fingierten Nachlasses.
Bleibt es dabei, dass nur eine Erbfolge in ein real vorhandenes Stiftungsvermögen fingiert wird, kann bei einer inländischen unselbständigen Familienstiftung keine Ersatzerbschaftsteuer anfallen. Auch wenn sie ein Steuersubjekt im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG wäre, könnte sie mangels zivilrechtlicher Rechtsfähigkeit kein Vermögen erwerben und daher auch kein Vermögen haben, das sie fiktiv vererben könnte. Eine ausländische unselbständige Familienstiftung kann zwar ihr Stiftungsvermögen fiktiv erwerben. Aber die Fiktion betrifft nur den Erwerb des Stiftungsvermögens, nicht eine anschließende Besteuerung aufgrund einer fingierten Erbfolge in das fiktiv erworbene Stiftungsvermögen. Deshalb hat auch sie kein Vermögen, das fiktiv vererbt und mit der Ersatzerbschaftsteuer belegt werden kann. Daher bliebe eine Steuerrechtsfähigkeit unselbständiger Stiftungen für die Ersatzerbschaftsteuer folgenlos, solange es keinen Steuertatbestand gibt, der besagt, dass diese Steuer über das bürgerliche Recht hinaus auch das einer fiktiven Familienstiftung nur fiktiv gehörende Vermögen erfasst. Das beachtet das FG Köln[29] nicht. Es hat daher unzutreffend einen Steuerbescheid gegen den Träger einer unselbständigen Stiftung bestätigt, der keine Familienstiftung war, sondern Beschwerter einer Zweckzuwendung. Dadurch wurde im Ergebnis eine Zweckzuwendung zur Ersatzerbschaftsteuer herangezogen.
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