zerb 10/2016, Voraussetzungen der vollständigen Schenkun ... / Aus den Gründen

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur überwiegenden Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Erwerb der Kunstsammlung ist, entgegen der Auffassung des FG, abgesehen von dem Werk im Wert von 2.000.000 EUR in vollem Umfang steuerbefreit, soweit sich die zur Kunstsammlung gehörenden Kunstwerke zum Zeitpunkt der Schenkung bereits 20 Jahre im Familienbesitz befunden haben. Für die vier erst in der Zeit ab Ende Januar 1986 erworbenen Kunstwerke scheidet eine volle Steuerbefreiung aus.

1. (...) Die Steuerbefreiung wird in vollem Umfang gewährt, wenn die Voraussetzungen des Buchst. a erfüllt sind und ferner der Steuerpflichtige bereit ist, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG), und die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden oder in dem Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 224-2, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Anlage I Kapitel II Sachgebiet B Abschn. II Nr. 4 des Einigungsvertrages vom 31.8.1990 iVm Artikel 1 des Gesetzes vom 23.9.1990 (BGBl II 1990, S. 885, 914), eingetragen sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG). (...)

2. Im Streitfall liegen für die Kunstsammlung, abgesehen von dem Werk im Wert von 2.000.000 EUR, – wie durch das FG zutreffend angenommen – die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a ErbStG vor.

Es handelt sich bei den dem Kläger geschenkten Kunstwerken um eine bedeutende Sammlung des Expressionismus, die im öffentlichen Interesse erhaltenswert und – mangels Einnahmeerzielung – unrentabel ist sowie durch den Kooperationsvertrag mit S und aufgrund der tatsächlichen Ausstellungstätigkeit für Zwecke der Forschung und Volksbildung nutzbar gemacht wird.

3. Für den Erwerb von 15 Kunstwerken der Sammlung ist die Steuerbefreiung in vollem Umfang zu gewähren, da diese Kunstwerke auch die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b ErbStG erfüllen. Der Kläger hat seine Bereitschaft, diese 15 Kunstwerke den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen, nachgewiesen (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG). Die 15 Kunstwerke haben sich überdies am Tag der Ausführung der Zuwendung seit mindestens 20 Jahren im Familienbesitz befunden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb ErbStG). Schließlich ist die Steuerbefreiung für diese 15 Kunstwerke der Sammlung nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG weggefallen.

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG muss der Steuerpflichtige bereit sein, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen. Steuerpflichtiger ist bei einer freigebigen Zuwendung u. a. der Bedachte (§ 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Die Steuerbefreiung knüpft – wie aus § 13 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ersichtlich ist – an den Erwerb an. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung sind daher vom Erwerber zu erfüllen.

aa) "Geltende Bestimmungen der Denkmalspflege" sind die Vorgaben, nach denen der Steuerpflichtige Denkmalspflege zu betreiben hat. Die einzelnen Länder haben – in ihrer Zuständigkeit nach Art. 70 Abs. 1 des Grundgesetzes – Denkmalschutzgesetze erlassen, die von dem übergreifenden Grundsatz ausgehen, dass Kulturdenkmäler zu schützen, zu pflegen und wissenschaftlich zu erforschen sind (vgl. z. B. § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes Berlin vom 24.4.1995, Gesetz- und Verordnungsblatt Berlin 1995, 274; § 1 Abs. 1 des Brandenburgischen Denkmalschutzgesetzes vom 24.5.2004, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Brandenburg I 2004, 215; § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes Hamburg vom 5.4.2013, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2013, 142; § 1 DSchG; § 1 des Niedersächsischen Denkmalschutzgesetzes vom 30.5.1978, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1978, 517, und § 1 Abs. 1 des Denkmalschutzgesetzes des Landes Sachsen-Anhalt vom 21.10.1991, Gesetz- und Verordnungsblatt Sachsen-Anhalt 1991, 368). Als "Denkmalspflege" werden alle geistigen, technischen, handwerklichen und künstlerischen Maßnahmen nichthoheitlicher Art bezeichnet, die zur Er- und Unterhaltung von Kulturdenkmälern erforderlich sind, also die unmittelbar verbessernden und erhaltenden, die vorsorgenden und beratenden Tätigkeiten, die nicht allein von der öffentlichen Hand ausgeübt werden können (Eberl in Eberl/Martin/Spennemann, Bayerisches Denkmalschutzgesetz, Kommentar, 7. Aufl. 2016, Art. 12 Rn 3).

Entgegen der Auffassung des FA unterliegen alle Kulturdenkmäler der "Denkmalspflege". Die Denkmaleigenschaft kommt Gegenständen auch ohne einen hoheitlichen Akt zu, wenn sie die Anforderungen an ein Denkmal erfüllen ("von Menschen geschaffene Sachen aus vergangener Zeit, deren Erhaltung wegen ...