ZErb 10/2008, Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ... / Aus den Gründen

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

1. Der Senat vermag der Rechtsauffassung des FG nicht zu folgen, die Kläger hätten durch das vorgelegte Sachverständigengutachten den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts iSd § 146 Abs. 7 BewG erbracht. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die sich aufgrund des Pachtvertrags ergebende teilunentgeltliche Nutzungsüberlassung sei bei der Ermittlung des gemeinen Werts wertmindernd zu berücksichtigen.

a) Bebaute Grundstücke sind gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 iVm § 146 Abs. 2 bis 5 BewG für erbschaftsteuerliche Zwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre. Gemäß § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Grundstückswert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der gemeine Wert niedriger ist als der nach § 146 Abs. 2 bis 6 BewG ermittelte Wert.

Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl der Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts und kann diesen nicht nur durch Vorlage eines Gutachtens des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken, sondern auch durch einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück erbringen. Der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts kann nur dann als geführt angesehen werden, wenn dieser für die nach § 146 BewG maßgebliche wirtschaftliche Einheit (§ 2 Abs. 1 BewG) oder für das zu bewertende Einzelwirtschaftsgut (§ 2 Abs. 3 BewG) ermittelt oder aus einem entsprechenden Erwerbsvorgang abgeleitet wurde.

b) Die Belastung mit einem (teil-)unentgeltlichen Nutzungsrecht gehört nicht zur maßgeblichen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens iSd § 146 BewG. Aufgrund des in § 1 Abs. 2 BewG angeordneten Vorrangs der besonderen Bewertungsvorschriften wird der Umfang der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens (§ 18 Nr. 2 BewG) u. a. durch § 68 BewG konkretisiert. Diese Vorschrift ist, wie sich aus der Bezugnahme des § 138 Abs. 3 Satz 1 BewG auf § 68 BewG ergibt, auch für die Bedarfsbewertung nach den §§ 138 ff BewG maßgebend.

Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen der Grund und Boden, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Als rechtliche Bestandteile gehören auch die mit dem Grundstück verbundenen subjektiv-dinglichen Rechte (so etwa Grunddienstbarkeiten, § 1018 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB –) zum Grundvermögen. Nicht zum Grund und Boden gehören (teil-)unentgeltliche Nutzungsrechte (so etwa Nießbrauchs- und Wohnrechte), da sie nach Inhalt und Entstehung nicht mit der Beschaffenheit des Grundstücks zusammenhängen. Dies gilt umgekehrt in gleicher Weise auch für Belastungen mit einem (obligatorischen) Nutzungsrecht, das der Grundstückseigentümer ganz oder teilweise unentgeltlich übernommen hat. Ob es sich auf Seiten des Berechtigten bei dem Nutzungsrecht um ein gesondert zu bewertendes Wirtschaftsgut oder eine gesonderte wirtschaftliche Einheit handelt, ist für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens iSd § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG ohne Bedeutung.

aa) Dass die Belastung mit unentgeltlichen oder teilunentgeltlichen Nutzungsrechten bei der Bewertung von wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens nach § 146 BewG nicht zu berücksichtigen ist, findet seine Bestätigung in den Vorschriften über die Ermittlung der Regelwerte, nämlich in § 146 Abs. 2 bis 6 BewG, wo gerade für den Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung die Wertermittlung auf der Grundlage der ungekürzten "üblichen Miete" vorgeschrieben ist. Die danach gemäß § 138 Abs. 3 iVm § 68 BewG für § 146 Abs. 2 bis 6 BewG maßgebende wirtschaftliche Einheit (Bewertungsgegenstand) muss auch beim Nachweis eines niedrigeren Grundstückswerts gemäß § 146 Abs. 7 BewG zugrunde gelegt werden. Es kann schlechterdings nicht unterstellt werden, der Gesetzgeber sei bei § 146 BewG von unterschiedlichen Bewertungsgegenständen ausgegangen. Diese Annahme verbietet sich insbesondere deshalb, weil nach § 146 Abs. 7 BewG die Bewertungsergebnisse einem unmittelbaren Vergleich unterliegen und an diesen Vergleich steuerliche Folgen geknüpft werden. Würden § 146 Abs. 2 bis 6 BewG einerseits und Abs. 7 dieser Vorschrift andererseits unterschiedliche Bewertungsgegenstände zugrunde gelegt, würde es zu einem Vergleich unterschiedlicher wirtschaftlicher Einheiten und damit zwangsläufig zu willkürlichen Besteuerungsergebnissen kommen. Die von der Finanzverwaltung in H 177 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 vertretene Rechtsauffassung verstößt gegen das Willkürverbot (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG –). Ihr...