ZErb 09/2021, Auslegung des verfassungswidrigen ErbStG 2 ... / 1 Tatbestand

I.

Der 1934 geborene A hatte seit Mitte der 50er Jahre des vorigen Jahrhunderts bis zum Ende des Jahres 2000 auf eigenen Grundstücken ein Einzelunternehmen betrieben und dort auch gewohnt. Die 1967 und 1970 geborenen Kläger und Revisionskläger (Kläger), seine Neffen, waren in diesem Betrieb als Arbeitnehmer beschäftigt.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 8.12.2000 wurde die GmbH mit einem Stammkapital von 75.000 EUR errichtet. Die beiden Kläger leisteten eine Stammeinlage in Höhe von jeweils 37.150 EUR, A eine in Höhe von 700 EUR. Die Kläger wurden zu Geschäftsführern bestellt. Am 2.1.2001 verkaufte und übertrug A den Geschäftsbetrieb seines Einzelunternehmens sowie die zu seinem Betriebsvermögen gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter an die GmbH, die das Unternehmen unter dem eingeführten Firmennamen fortführte. Die Betriebsgrundstücke überließ er der GmbH im Wege der Verpachtung und führte sein nunmehr auf die Verpachtung beschränktes Einzelunternehmen als "[…], Betriebsverpachtung im Ganzen" fort.

In einem gemeinschaftlichen Testament vom 27.1.2006 setzten sich A und seine Ehefrau gegenseitig zu Erben ein. Ein Vermächtnis auf den Tod des A sah vor, dass die beiden Kläger gegen eine mit einer Anpassungsklausel versehenen Versorgungsrente von monatlich 6.500 EUR zugunsten der überlebenden Ehefrau sowohl das Verpachtungsunternehmen als auch den Geschäftsanteil des A an der GmbH zu je hälftigem Miteigentum erhalten sollten.

Mit Vertrag vom 30.7.2012 übertrug A im Hinblick auf deren "künftiges Erbrecht" den Klägern in GbR die betrieblich genutzten Grundstücke gegen eine lebenslängliche Versorgungsrente von monatlich 6.000 EUR; im Falle des Erstversterbens des A sollte der Witwe eine Versorgungsrente von monatlich 3.900 EUR zustehen. Die GbR setzte die Verpachtung der Grundstücke an die GmbH auf der Grundlage eines Vertrags vom 3.9.2012 fort. Am xx.xx.2013 verstarb A.

In ihren Erklärungen zur Feststellung des Bedarfswerts für den Gewerbebetrieb des A auf den 30.7.2012 gaben die Kläger als Verwaltungsvermögen einen Betrag von 8.022 EUR an (Anteile an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger). Zu "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile" machten sie keine Angaben, da sie die Grundstücke als begünstigtes Verwaltungsvermögen ansahen. Im Februar 2014 beantragten sie im Festsetzungsverfahren "ersatzweise" einen Erlass aus sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründen nach § 163 S. 1 der Abgabenordnung (AO). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte auf der Basis gesonderter Grundbesitzwertfeststellungen die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens auf den 30.7.2012 mit dem letzten im Klageverfahren ergangenen Bescheid vom 21.9.2017 auf 861.954 EUR fest, da die von A auf die GbR der Kläger übertragenen Grundstücke nicht als begünstigtes Verwaltungsvermögen anzusehen seien.

Das Finanzgericht (FG) wies aufgrund einer mündlichen Verhandlung, in der die Beteiligten übereinstimmend einen Antrag auf Ruhen des Verfahrens mit Rücksicht auf das Billigkeitsverfahren stellten, die Klage ab.

Die Aussetzung der Verhandlung nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) oder eine Ruhensanordnung nach § 251 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 S. 1 FGO bis zur Entscheidung über den Billigkeitserlass nach § 163 AO lehnte es im Rahmen der Urteilsbegründung ab. Dies sei nach Abwägung prozessökonomischer Gesichtspunkte und der Interessen der Beteiligten weder geboten noch zweckmäßig. Die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO sei zwar Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO. Umgekehrt erübrige sich aber die Billigkeitsmaßnahme, wenn die vorliegende Klage Erfolg habe.

Das FA habe die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 S. 2 Nrn. 1 bis 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131 --ErbStG a.F.--) zutreffend festgestellt. Das Betriebsvermögen des mit Vertrag vom 30.7.2012 i.S. des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. übertragenen Verpachtungsbetriebs habe zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen, namentlich aus Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken i.S. des § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 1 ErbStG a.F. bestanden. Die GmbH sei als selbstständige juristische Person ungeachtet der Beteiligungsverhältnisse Dritte. Die Ausnahmeregelungen in § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG a.F. griffen nicht ein. A habe entgegen § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 Buchst. a Alternative 1 ErbStG a.F. nicht sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen können. Es liege auch kein -- von § 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 S. 2 Buchst. a Alternative 2 ErbStG a.F. erfasstes-- Sonderbetriebsvermögen vor, da es eine zusammen mit den beiden Klägern gegründete GbR tatsächlich nicht gegeben habe und sich im Übrigen an eine solche -- privilegierte -...