ZErb 08/2021, Zur Auslegung einer Vermächtnisanordnung / 1 Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Vermächtnisnehmerin aus dem Nachlass ihres am … 5.2013 verstorbenen Vaters (Erblasser). Der Erblasser war zu diesem Zeitpunkt als Kommanditist mit einem Anteil von 1 % an einer KG beteiligt. Außerdem war er im gleichen Umfang an der Komplementär-GmbH beteiligt, die an der KG nicht vermögensmäßig beteiligt war. Alleinerbe ist der Bruder der Klägerin und Sohn des Erblassers (Erbe).

In einem Testament hatte der Erblasser der Klägerin einen Quotennießbrauch an seiner KG-Beteiligung von 2,97 % bezogen auf das gesamte Kapital vermacht. Dieses Vermächtnis war zivilrechtlich mit einem Verzicht der Klägerin auf die Geltendmachung etwaiger Pflichtteilsansprüche gegen den Nachlass des Erblassers verknüpft. Bei einer Vermächtnisänderung zuungunsten der Klägerin wäre dieser Verzicht hinfällig geworden.

Dieses Testament wurde durch einen zwischen dem Erblasser und seiner Ehefrau geschlossenen Ehe- und Erbvertrag widerrufen.

In diesem Erbvertrag setzte der Erblasser zugunsten der Klägerin mehrere Vermächtnisse aus. Hierzu gehörte der lebenslange unentgeltliche Nießbrauch an der Kommanditbeteiligung des Erblassers an der KG sowie seiner Beteiligung an der Komplementär-GmbH. Mitgliedschaftsrechte sollten mit dem Nießbrauch nicht verbunden sein, insbesondere kein Stimmrecht. Da sich die Beteiligungen des Erblassers bis zum Abschluss des Erbvertrags zwischenzeitlich auf 1 % reduziert hatten, verpflichtete er seinen Erben in dem Erbvertrag zudem wie folgt:

"Um eine Schlechterstellung meiner Tochter durch diese Veränderungen zu vermeiden und die Bedingung, unter der sie ihren Pflichtteilsverzicht erklärt hat, nicht auszulösen, verpflichte ich meinen Erben, den meiner Tochter durch die Reduktion meiner beiden Beteiligungen entstandenen finanziellen Nachteil auszugleichen."

Am 20.8.2013 schlossen der Erbe und die Klägerin eine "Vereinbarung von Nießbrauchsrechten" zur Erfüllung des Nießbrauchsvermächtnisses und des im Erbvertrag angeordneten Nachteilsausgleichs. Es wurde vereinbart, dass abweichend von den Bestimmungen im Erbvertrag die Klägerin jeweils einen Quotennießbrauch an den dem Erben bereits vor dem Erbfall gehörenden Gesellschaftsbeteiligungen in Höhe von 2,97 % erhalten sollte und dass mit diesem Nießbrauch auch Stimmrechte begründet werden sollten. Hiermit sollten alle Ansprüche der Klägerin, insbesondere auch Pflichtteils- und Pflichtteilsergänzungsansprüche, abgegolten sein.

Die Klägerin wurde durch Bescheid vom 17.7.2014 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Erbschaftsteuer veranlagt. Für den Nießbrauch an 1 % der Gesellschaftsbeteiligungen ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Kapitalwert von 1.358.726 EUR, den er nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Zeitpunkt des Erbfalls gültigen Fassung (ErbStG) neben einem Grundstücksvermächtnis der Erbschaftsteuer unterwarf.

Mit ihrem Einspruch vom 25.7.2014 gegen diesen Bescheid beantragte die Klägerin für den Nießbrauch an den Gesellschaftsbeteiligungen die Gewährung der Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG. Am 17.3.2015 änderte das FA im Rahmen der Einspruchsentscheidung die Erbschaftsteuerfestsetzung und unterwarf neben dem bislang angesetzten Nießbrauch zusätzlich den Nachteilsausgleich mit 2.676.690 EUR nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der Erbschaftsteuer. Die Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG gewährte es nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit Änderungsbescheid vom 28.1.2016 setzte das FA aus im Revisionsverfahren nicht streitigen Gründen die Erbschaftsteuer herab.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Die Steuerbefreiung nach §§ 13a, 13b ErbStG sei nicht zu gewähren, da der Erwerb von Todes wegen durch die Klägerin sich nicht auf begünstigtes Vermögen erstrecke. Nach Beweisaufnahme – u.a. durch Vernehmung von zwei Zeugen und der schriftlichen Einlassung des beurkundenden Notars – war das FG davon überzeugt, dass der Erbvertrag nach dem Willen des Erblassers darauf gerichtet gewesen sei, der Klägerin einen Quotennießbrauch an 1 % der dem Erblasser im Zeitpunkt seines Todes zuzurechnenden Gesellschaftsanteile und zudem einen Nachteilsausgleich zu vermachen. Der Nachteilsausgleich sei in Geld oder in Form einer weiteren Gewinnbeteiligung an der KG im Wege des Nießbrauchs zu erfüllen gewesen. Beides habe nicht mit einer Mitunternehmerstellung für die Klägerin verknüpft sein sollen. Außerdem war das FG davon überzeugt, dass die Klägerin die Mitunternehmeranteile an der KG nicht zur Abfindung eines ausgeschlagenen Vermächtnisses erworben habe. Sie habe das Vermächtnis gerade nicht ausgeschlagen, sondern angenommen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 449 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe bei seiner Auslegung der "Vereinbarung von Nießbrauchsrechten" sowie des Erbvertrags allgemeine Erfahrungssätze verletzt und die Begleitumst...