ZErb 06/2009, Guidelines für unternehmensnahe Stiftungen / 8. Beteiligungen an Unternehmen aus steuerlicher Sicht

Anders als im allgemeinen Sprachgebrauch (vgl. Punkt 1) erlangt die Unterscheidung zwischen Unternehmens- und Unternehmensträgerstiftungen erhebliche Bedeutung. Dies ist damit begründet, dass in dem Moment, in dem eine Stiftung an einem Unternehmen beteiligt ist, bei dieser die steuerliche Behandlung der Gewinnausschüttung des Unternehmens an die Stiftung steuerlich zu würdigen ist.

a) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Von steuerlicher Relevanz ist, ob die Beteiligung bei der Stiftung in der Vermögensverwaltung oder in einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gehalten wird. Stimmen in der Literatur, wie z. B. Bott in Ernst & Young KStG Rn 57 (zu § 4 KStG), gehen davon aus, dass die Anteile an einer steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zumindest bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts stets in der Vermögensverwaltung liegen würden, ohne dass nähere weitere Umstände geprüft werden müssen.

Der BFH hat sich aber bereits mit Urteil vom 30.6.1971 (BStBl II 1971 S. 753) dahingehend geäußert, wann und unter welchen Umständen die Beteiligung einer steuerbefreiten Körperschaft (im Urteilsfall: ein Berufsverband) an einer steuerpflichtigen Tochterkapitalgesellschaft der Vermögensverwaltung oder dem steuerpflichtigen Bereich zuzuordnen ist. Der BFH stellt in diesen und weiteren Urteilen darauf ab, ob ein tatsächlich entscheidender Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft im Tagesgeschäft vorgenommen wird.

Grundsätzlich gilt, dass eine Einflussnahme auf die Kapitalgesellschaft lediglich im Rahmen der gesetzlichen Gesellschafterrechte und -pflichten alleine keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Beteiligung" begründet. Erst ein aktives Eingreifen in die tatsächliche Geschäftsführung qualifiziert die Tätigkeit zur steuerpflichtigen Tätigkeit.

Die Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung richtet sich danach, wie auf die Tagesgeschäfte Einfluss genommen wird. Unter Tagesgeschäften sind hierbei die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen zu verstehen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, und solche organisatorischen Maßnahmen, die zur Verwaltung der Gesellschaft gehören (BFH vom 7.12.1994, BStBl II 1995 S. 175).

Als Beispiele für Tagesgeschäfte gelten:

▪	Gesetzlich zugewiesene Aufgaben eines Geschäftsführers,
▪	Planung,
▪	Vorbereitung und Abwicklung der Tagesgeschäfte,
▪	Überwachung,
▪	Tätigkeiten, deren genaue Ausprägung im Einzelnen von Größe und Gegenstand des Unternehmens abhängig ist.

Als Kriterium für ein aktives Eingreifen in diese Geschäfte hat sich herauskristallisiert:

▪	Einfluss des Gesellschafters auf die laufende Geschäftstätigkeit der GmbH.

Ein solcher Einfluss ist stets dann gegeben, wenn die Organe der Stiftung (Vorstand und ggf. Stiftungsrat) aktiv in die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft dergestalt eingreifen, dass zwischen den geschäftsleitenden Personen der GmbH und den Organen oder den geschäftsleitenden Personen der Stiftung Personenidentität besteht. Insoweit liegt eine Personalunion vor, die eine eindeutige Trennung der jeweiligen Entscheidungsfindung und damit der Tagesgeschäfte nicht mehr zulassen. Diesbezüglich ist aber ein neuer Trend zu beobachten, dass gerade im Bereich der Unternehmensträgerstiftung oft eine Personalunion zwischen Stiftungsvorstand und CEO besteht (vgl. aber Punkt 6 b).

▪	Einflussnahme über den Aufsichtsrat/Beirat

Eine oben beschriebene Einflussnahme könnte jedoch dann vermieden werden, wenn bei der Kapitalgesellschaft ein Beirat oder ein Aufsichtsrat installiert wird und der Gesellschafter auf sein GmbH-rechtliches Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung in Fragen des Tagesgeschäfts ausdrücklich zugunsten des Aufsichtsrats/Beirats verzichtet. Entscheidendes Kriterium ist des Weiteren, dass der Aufsichtsrat/Beirat nicht überwiegend mit den Organen oder der Geschäftsführung der Stiftung besetzt ist.

▪	Betriebsaufspaltung

Als Merkmal für die tatsächliche Einflussnahme auf die Geschäftsführung wird auch gewertet, ob eine Betriebsaufspaltung zwischen der steuerbegünstigten Stiftung und der Kapitalgesellschaft besteht. Diese ist aber nur dann gegeben, wenn eine sogenannte sachliche und personelle Verflechtung vorliegt; dies bedeutet, die Stiftung müsste die Mehrheit der Anteile und Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft auf sich vereinigen und zudem müsste eine sachliche Verflechtung vorliegen, d. h., von der Stiftung müssten wesentliche Betriebsgrundlagen wie z. B. Verwaltungsgebäude oder Fabrikhallen an die Tochterkapitalgesellschaft überlassen werden.

▪	Vorliegen von Organschaftsverhältnissen

Ein Einfluss auf die tatsächliche Geschäftsführung kann auch unterstellt werden, wenn zwischen der Stiftung und der Kapitalgesellschaft ein umsatzsteuerliches Organschaftsverhältnis vorliegt, was jedoch in vorliegenden Konstruktionen bei einer Unternehmensträgerstiftung regelmäßig aus außersteuerlichen Gründen zu vermeiden gilt.

Erfolgt eine Zuordnung der Beteiligung zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäf...