ZErb 05/2008, Die Erbenhaftung bei Kommanditanteilen / 1. Mitunternehmerschaft

Die Steuerhaftung von Kommanditisten-Erben ist abzustimmen. Im Regelfall wird die Gesellschaft beim Tod eines Kommanditisten mit den Erben fortgesetzt (§ 177 HGB, sog. "einfache Nachfolgeklausel"). Steuerlich geht es um die Qualifikation als "Mitunternehmer" iSv § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Der Bundesfinanzhof erfasst die unternehmenstragende, zivilrechtlich weder rechtsfähige noch parteifähige^[47] Erbengemeinschaft.^[48] Gehört kein Unternehmen, sondern wie hier nur ein Kommanditanteil an einer Personengesellschaft zum Nachlass, kann Mitunternehmerschaft vorliegen, wenn das (vererbte) Gesellschaftsverhältnis im Rechtsgehalt "dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches für Kommanditisten nahekommt".^[49]

Das zielt auf Familienpersonengesellschaften. Sie sollen nur anerkannt werden, wenn der Gesellschaftsvertrag für Familienmitglieder den unter Fremden üblichen Bedingungen entspricht (at arm’s length). Die Qualifikation soll mithin "in gleicher Weise und nach den gleichen Kriterien" erfolgen.^[50] Die Rechtsprechung wirkt unklar. Insbesondere schließt "nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Regelungen vom Fremdüblichen oder vom Regelstatut des HGB die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses" aus.^[51] Erben mehrere Personen einen Kommanditanteil, wird die Qualifikation besonders bei verschiedenen Erbquoten der Miterben problematisch.

Der Gesamtkomplex sollte vorsorglich für Vertragsgestaltungen beachtet werden. Praktisch können Eltern (Großeltern) ihre Kinder (Enkel) bereits zu Lebzeiten schenkweise in eine Kommanditgesellschaft als Kommanditisten aufnehmen.^[52] Möglich ist auch eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung.^[53] Den Gestaltungsrahmen umfasst § 42 AO 1977 (Gestaltungsmissbrauch). Grundlegend ist die allgemeine Feststellung, dass eine Beteiligung als Kommanditist keine absolute oder relative Mindestbeteiligung erfordert, um als angemessene Gestaltung gerichtsfest zu sein.^[54]

[47] BGH, NJW 2006, 3715: "... lediglich eine gesamthänderisch verbundene Personenmehrheit" mit Sondervermögen (Rn 7).

[48] BFH, GrS, BStBl II 1990, 837, 842, verweisend auf GrS, BStBl II 1984, 751, 768; allgemein BFH, BStBl II 1998, 480. Allgemein G. Söffing (Hrsg.), Besteuerung der Mitunternehmer, 5. Aufl. 2005, Rn 251 ff; zivilrechtlich Dauner-Lieb (Fn 39), S. 334 ff (Gesamthand), 464 ff (Unternehmensträgerschaft).

[49] BFH, GrS, BStBl II 1984, 751, 769. BFH, BB 2001, 186; FG Nürnberg, DStRE 2003, 1354 (Rn 43).

[50] BFH/NV 2007, 1848 (Rn 26).

[51] BFH, BB 2001, 186, 188 (mwN); vgl. BFH/NV 2007, 906 (stG). Kritisch Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl. 1995, S. 98 ff; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Auflage 2008, § 9 Rn 164, und Hey (aaO) § 18 Rn 43 ff. Zum auch Fremdvergleich Großfeld/Luttermann (Fn 38) Rn 623, 946.

[52] BFH, BStBl II 2002, 460.

[53] BFH, BB 2001, 186, 187 f.

[54] FG Düsseldorf, EFG 2007, 1696 (Rn 27) zu GmbH & Co. KG. Vgl. BFH, BStBl II 2006, 595 = BFHE 213, 358 (unter Ziffer 3.). BFH, BStBl II 1994, 635; 2002, 460 (Unterbeteiligung an KG-Anteil).