ZErb 02/2023, Rückforderungsrechte in Schenkungsverträge ... / VI. Rechtsfolgen der Vereinbarung eines Rückforderungsrechts im EStG

Rückforderungsrechte sollten immer auch nur in vertretbarem Umfang vereinbart werden, um die Zurechnung von Einkünften an den Beschenkten nicht zu gefährden. Dafür gilt im Bereich des § 15 EStG, dass die Rückforderungsrechte hinsichtlich ihres Eintritts statistisch unwahrscheinlich sein müssen und die Voraussetzungen des Rückforderungsfalls bei vernünftiger Betrachtung vom Schenker nicht frei beeinflussbar sind.^[27] Bei Betriebsvermögen sind Rückforderungsrechte auch deshalb nur "dosiert" einzusetzen, weil an der Qualifikation der Einkünfteerzielung durch den Beschenkten als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die erbschaftsteuerliche Qualifikation des Zuwendungsgegenstands als Betriebsvermögen "hängt" und sich danach wiederum die Begünstigungen nach §§ 13a ff. ErbStG beurteilen.^[28] Zusätzlich muss eine Schenkung immer aus sich selbst heraus nach §§ 13a ff. ErbStG begünstigungsfähig sein. Es ist nicht möglich, sich auf eine unteilbare Mitunternehmerschaft, wie im EStG vertretbar, aus einer zurückliegenden Schenkung zu berufen, nicht einmal auf eine ableitbare Begünstigung aus einem anderen, ggf. nur quotal abgegrenzten Teil derselben Schenkung.^[29]

Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften scheitert an einem freien Rückforderungsrecht regelmäßig für Zwecke des § 17 EStG die Zurechnung der Anteile zum Beschenkten, weil dem Schenker weiterhin wirtschaftliches Eigentum unterstellt wird.^[30]

Im Übrigen kommt es auf die Besonderheiten einer Einkunftsart an, was insbesondere bei § 21 EStG aufgrund der hier zu beurteilenden Vermieterstellung Sonderwertungen erzwingen kann.

Wenn z.B. unter Ehepartnern das selbstgenutzte Familienwohnheim zur Erlangung der Befreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG unter Lebenden geschenkt wird, mag sich ganz ausnahmsweise sogar ein freier Widerrufsvorbehalt wegen der zentralen Bedeutung des selbstgenutzten Wohnhauses empfehlen. Die Schenkung ist im Übrigen zivilrechtlich und schenkungsteuerlich auch bei freiem Widerrufsvorbehalt nach bisheriger Rechtsprechung vollzogen.^[31]

[27] Vgl. BFH v. 27.1.1994 – IV R 114/91, BStBl II 1994, 635; Schmidt/Wacker, ErbStG, 41. Aufl. 2022, § 15 Rn 757; Jülicher, DStR 1998, 1977 ff.

[28] Vgl. H E 13b.5 ErbStR 2019: "Schenkung von Betriebsvermögen unter freiem Widerrufsvorbehalt".

[29] BFH v. 16.5.2013 – II R 5/12, BStBl II 2013, 635.

[30] BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877, zu § 15 EStG; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl. 2022, § 17 Rn 80.

[31] BFH v. 13.9.1989 – II R 67/86, BStBl II 1989, 1034; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, Stand 2022, § 7 Tz. 34.