Nach dem bis Ende 2008 gültigen § 13 a ErbStG aF wurden auch im Falle der qualifizierten Nachfolgeklausel sämtliche Erben – auch diejenigen, die nicht in die Gesellschafterstellung nachrückten – erbschaftsteuerrechtlich als Erwerber von Betriebsvermögen behandelt.[72]
Nach Auffassung des BFH[73] ist die gesellschaftsrechtliche Sonderrechtsnachfolge nur als eine "mit dem Erbfall wirksam gewordene, gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung" anzusehen, bei der die qualifizierte Nachfolge einen "gesellschaftsrechtlich besonders ausgestalteten Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung" darstellt. Aus diesem Grunde fällt – erbschaftsteuerrechtlich betrachtet – der Gesellschaftsanteil zunächst sämtlichen Miterben anteilig zu.[74] In seinem Urteil vom 1.4.1992[75] stellt der BFH folgerichtig fest, dass der qualifizierte Nachfolger zwar "aufgrund eines Erbanfalles", nicht aber "durch Erbanfall" den gesamten Anteil erwerbe. Eine Begünstigung des Erwerbs von Betriebsvermögen sah das Erbschaftsteuergesetz (in den §§ 13 a, 19 a ErbStG aF) bislang aber nur für diejenigen Fälle vor, in denen "durch Erbanfall" erworben wird. Da es sich bei der qualifizierten Nachfolgeklausel um eine vorab vollzogene Teilungsanordnung handelt, konnte diese Voraussetzung nur hinsichtlich desjenigen Teils des Gesellschaftsanteils, der dem qualifizierten Nachfolger aufgrund seiner Erbquote ohnehin zustand, erfüllt sein. Demzufolge kamen die Begünstigungen zum (großen) Teil solchen Erben zugute, die im Ergebnis gar kein Betriebsvermögen erworben hatten.[76]
Nur wenn dem qualifizierten Nachfolger durch entsprechende letztwillige Verfügungen des Erblassers auch der mit dem Gesellschaftsanteil verbundene Abfindungsanspruch – z. B. durch Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) – zugewendet wurde, konnte sich dies auch auf die ihm zustehenden Freibetragsanteile auswirken. In Fällen, in denen dem Vermächtnisnehmer sämtliches zum Nachlass gehörende Betriebsvermögen zugewendet wird, erwirbt nämlich ausschließlich er begünstigtes Vermögen. Die Voraussetzungen des § 13 a ErbStG aF lagen daher von vornherein nur in seiner Person vor, sodass ihm allein der gesamte Freibetrag zu gewähren war. Bildete aber nicht das gesamte Betriebsvermögen den Gegenstand des Vermächtnisses, stellte sich die Situation ungleich komplizierter dar.
Nach neuem Recht sind die Fälle der qualifizierten Nachfolgeklausel deutlich zufriedenstellender zu lösen:
Wie bereits erwähnt ist § 13 a ErbStG gegenüber der Vorgänger-Vorschrift insoweit neutraler formuliert, als die Art und Weise des Erwerbs des privilegierten Vermögens keine Rolle mehr spielt. Ob also das Nachrücken des qualifizierten Nachfolgers "durch" oder nur "aufgrund" eines Erbanfalls erfolgt, ist nun gleichgültig. Darüber hinaus stellt § 13 a Abs. 3 ErbStG[77] klar, dass diejenigen Miterben keinen Anspruch auf Verschonungen haben können, die z. B. wegen einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers das ihnen anfallende Produktivvermögen (oder einen Anteil daran) auf einen Dritten übertragen müssen. Auch wenn zivilrechtlich gar kein Anteil erworben wird, der weiter übertragen werden könnte, sind hiermit offenbar die Fälle der qualifizierten Nachfolgeklausel gemeint.[78] Der Gesetzgeber hat hier anscheinend die eine "gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung" annehmende BFH-Rechtsprechung[79] zur Grundlage der von ihm gewählten Formulierung gemacht. Für diese Annahme spricht neben der ausdrücklichen Nennung der qualifizierten Nachfolgeklausel in der Gesetzesbegründung auch der Umstand, dass andere rechtsgeschäftliche Verfügungen des Erblassers (außer Gesellschaftsvertragsklauseln) jedenfalls im Bereich der Personengesellschaften kaum relevant sein dürften.
Soweit der qualifizierte Nachfolger selbst Erbe ist und im Rahmen der (übrigen) Auseinandersetzung zugunsten der weichenden Erben auf seine Kosten ein vermögensmäßiger Ausgleich geschaffen wird, bewirkt § 13 b Abs. 3 ErbStG, dass der qualifizierte Nachfolger für den gesamten Anteil die Verschonungen des § 13 a ErbStG beanspruchen kann. Dasselbe gilt bei einem der Steuerklasse II oder III angehörenden Erwerber gemäß § 19 a Abs. 2 Satz 1 ErbStG auch für den Entlastungsbetrag (§ 19 a Abs. 4 ErbStG).
Ist dem qualifizierten Nachfolger – gleichgültig ob als Erbe oder Nicht-Erbe – der Anteil vermächtnisweise zugewendet, ist der "Umweg" über § 13 b Abs. 3 bzw. § 19 a Abs. 2 Satz 1 ErbStG obsolet. Denn dann ist dem Vermächtnisnehmer das privilegierte Produktivvermögen iSv § 13 b Abs. 4 ErbStG ohnehin gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als eigenständiger (und umfassender) Erwerb von Todes wegen zuzurechnen. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bildet der Erwerb durch Vermächtnis einen eigenständigen erbschaftsteuerlichen Erwerbstatbestand. Die Vermächtnislast kann der Erbe gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abziehen. Im Ergebnis erwirbt in dieser Konstellation also ausschließlich der Vermächtnisnehmer begünstigtes Produktivvermögen.
Besondere Risiken bzw. Schwierigkeiten ergeben sich aber auch nach ...
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