ZAP 2/2020, Steuerrecht und Gesellschaftsrecht – Grundla ... / IV. Gewinnermittlung und Bestandteile der Einkünfte der Mitunternehmerschaft

Wie bereits gezeigt, sieht das EStG keine besonderen Vorschriften für die Ermittlung des Einkommens von Mitunternehmerschaften vor. Vielmehr führt das Transparenzprinzip dazu, dass die Einkünfte der Gesellschaft den Gesellschaftern zugerechnet werden (zum Transparenzprinzip s.o. II.). Bei Mitunternehmerschaften ist aus (handels-)bilanzrechtlicher Sicht aber der Gewinn für die Gesellschaft selbst und nicht für die einzelnen Mitunternehmer zu ermitteln (vgl. §§ 6, 120 f., 167 f., 242 HGB). Die Handelsbilanz einer Personengesellschaft unterscheidet sich jedoch prinzipiell nicht von der Bilanz eines Einzelunternehmers. Allerdings muss deutlich gemacht werden, dass am Eigenkapital mehrere Personen beteiligt sind.

Beispiel für eine OHG mit den Gesellschaftern A, B und C:

Aktivseite	Passivseite
A. Anlagevermögen	A.	Eigenkapital
	I.	Kapital A
	II.	Kapital B
	III.	Kapital C
B. Umlaufvermögen	B.	Rückstellungen
	C.	Verbindlichkeiten
C. Rechnungsabgrenzungsposten	D.	Rechnungsabgrenzungsposten

Ebenso wie bei der Aufstellung der Steuerbilanz des Einzelunternehmers sind bei der Ermittlung des steuerrechtlich maßgebenden Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Gesellschaft die die Maßgeblichkeit des Handelsbilanzrechts durchbrechenden Vorschriften des Steuerrechts zu berücksichtigen.

Wenn sich Wertdifferenzen zwischen den Ansätzen in der Gesellschaftsbilanz und den für den einzelnen Mitunternehmer zutreffenden Ansätzen ergeben (z.B. beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils oder bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft oder bei personenbezogenen Steuervergünstigungen), sind diese Differenzen in einer Ergänzungsbilanz des einzelnen Gesellschafters auszuweisen.

Grundlegende Aussagen über die Besteuerung der Gesellschafter/Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft enthält die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Hiernach rechnen zu den gewerblichen Einkünften "die Gewinnanteile der Gesellschafter ... und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Damit sollen die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer angenähert werden. Dieser kann keine Verträge mit sich selbst schließen und demgemäß seinen gewerblichen Gewinn auch nicht durch Gehaltsbezüge oder durch Pachtzinsen für ihm gehörende betrieblich genutzte Grundstücke mindern.

Die Gewinnermittlung stellt sich demnach wie folgt dar:

Auf einer ersten Stufe ist der Gewinn der Personengesellschaft selbst zu ermitteln. Maßgebend dafür ist die durch §§ 4 ff. EStG modifizierte Handelsbilanz der Gesellschaft. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden hier anerkannt. Erst auf einer zweiten Gewinnermittlungsstufe werden die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erwähnten Sondervergütungen und Sonderbetriebsausgaben erfasst.

Für die Ermittlung dieser Einkünfte gilt im Einzelnen Folgendes:

1. Gewinnanteile der Gesellschafter (erste Stufe)

Unter "Gewinnanteilen" i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind die Anteile der Gesellschafter am Gewinn (oder Verlust) der Gesellschaft zu verstehen. Um diesen Anteil festzustellen, ist zunächst der Gewinn (Verlust) der Gesellschaft zu ermitteln. Dies geschieht bei Personenhandelsgesellschaften durch einen Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 Abs. 1 EStG. Der Gewinn der Personengesellschaft, der nach den handels- und einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt worden ist, wird grds. aufgrund des handelsrechtlichen Gewinnverteilungs­schlüssels auf die Gesellschafter aufgeteilt. Die Anteile der Gesellschafter am Gewinn und Verlust sind i.d.R. im Gesellschaftsvertrag bestimmt (§§ 120, 167 HGB) – sog. Gewinnermittlung erster Stufe.

Beispiel:

Die aus den Gesellschaftern A und B bestehende A & B OHG hat im Jahr 2001 einen Gewinn von 400.000 EUR erzielt. Nach dem Gesellschaftsvertrag betragen die Gewinnanteile von A 60 % (= 240.000 EUR), von B 40 % (= 160.000 EUR).

Ergänzungsbilanzen

Auf dieser ersten Stufe der Gewinnermittlung ist auch das Ergebnis aus etwaigen Ergänzungsbilanzen für die einzelnen Mitunternehmer zu berücksichtigen. In Ergänzungsbilanzen werden Wertkorrekturen zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft erfasst. Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen von Mitunternehmern werden individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter sowie personenbezo­gene Steuervergünstigungen, die sich in der Gesellschaftsbilanz nicht auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten keine Wirtschaftsgüter, sondern nur Korrekturposten zu den Ansätzen in der Steuerbilanz der Gesellschaft (Steuerbilanz erster Stufe). Sie sind keine Handelsbilanzen, sondern stellen eine rein steuerliche Korrekturbilanz dar.

Die Notwendigkeit für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen beschränkt sich im Wesentlichen auf zwei Sachbereiche:

• Entgeltlicher Erwerb ein...