VII Gesellschafterwechsel – Steuerrechtlicher Teil – / 1.4 Umstrukturierungen im Vorfeld der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils

Rz. 658

Bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen ist die besondere Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 3 EStG^[1] eingeschränkt, denn die Tarifbegünstigung wird nicht gewährt, wenn die Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils vorliegt oder Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wird; in beiden Sachverhalten entstehen laufende Gewinne, die auch der Gewerbesteuer unterliegen.^[2] In der Fachliteratur werden daher Überlegungen angestellt, im Vorfeld der Veräußerung durch steuerneutrale Umstrukturierungsmaßnahmen einzelne zurückzubehaltende Vermögensgegenstände oder Teilmitunternehmeranteile auszugliedern, um dann im nachfolgenden Veräußerungsvorgang ungehindert die Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen zu können^[3]. Folgende Wege werden aufgezeigt:

• Auslagerung von Sonderbetriebsvermögen,
• Auslagerung aus dem Gesamthandsvermögen,
• Veräußerung aus dem Gesamthandsvermögen,
• Teilanteilsübertragung, entweder durch Einbringung nach dem Umwandlungsteuergesetz
• oder durch unentgeltliche Übertragung.

Folgende Einzelheiten:

Praxis-Beispiel

Auslagerung von Sonderbetriebsvermögen

V, 62-jährig, ist alleiniger Kommanditist der V-GmbH & Co. KG und hält auch alle Anteile an der am Vermögen der KG nicht beteiligten Komplementär-GmbH. V hat ein in seinem Eigentum stehendes Betriebsgrundstück an die V-GmbH & Co. KG verpachtet; steuerlich liegt insoweit Sonderbetriebsvermögen I vor. V möchte seine Anteile an der GmbH & Co. KG und an der Komplementär-GmbH an den Erwerber E veräußern, der jedoch nicht das Betriebsgrundstück mit übernehmen will.

Um für den erzielten Veräußerungsgewinn die Begünstigung des § 16 Abs. 4 EStG und/oder auf Antrag den begünstigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen zu können, gründet V zunächst eine (weitere) nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, die Z-GmbH & Co. KG. Nach Eintragung dieser Gesellschaft überträgt er das Grundstück aus seinem Sonderbetriebsvermögen I bei der V-GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der Z-GmbH & Co. KG in deren Gesamthandsvermögen; die Übertragung erfolgt zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 zweite Alternative EStG.^[4]

Nach Ausgliederung verkauft er in einem einheitlichen Vorgang seine gesamten Kommanditanteile und seinen 100 %igen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH.^[5]

Bei vorstehender Gestaltung ist zu beachten: Nach § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG darf das übertragene Betriebsgrundstück innerhalb einer dreijährigen Sperrfrist weder veräußert noch aus dem Betriebsvermögen der Z-GmbH & Co. KG entnommen werden, da ansonsten rückwirkend für die Übertragung auf die Z-GmbH & Co. KG der Teilwert anzusetzen ist. Zudem verbietet die sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH^[6] die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 34 EStG, wenn auf der Grundlage einer einheitlichen Planung und im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen – hier das Grundstück – ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausscheiden. Bogenschütz/Hierl^[7] empfehlen daher zur Recht, derartige Umstrukturierungsmaßnahmen, d. h. die Ausgliederung zurückbehaltener Vermögensgegenstände zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen vor Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu einem Zeitpunkt vorzunehmen, zudem nachweisbar noch keine Veräußerungsabsicht gegeben ist, "… auch wenn sich die zeitliche Komponente nicht in allgemeiner Form fixieren lässt, sondern von den Umständen des Einzelfalls abhängt, wird es empfehlenswert sein, in Zeiträumen von nicht unter einem Jahr zu planen."

Praxis-Beispiel

Auslagerung von Gesamthandsvermögen

V, 60-jährig, und G, 63-jährig, sind zu gleichen Teilen Gesellschafter der VG-GmbH & Co. KG sowie deren Komplementär-GmbH. Beide möchten ihre Gesellschaftsanteile an die Erwerber E und K veräußern. Nicht mit veräußert werden soll das im Eigentum von V und G stehende Grundstück, das an die VG-GmbH & Co. KG verpachtet ist.

Um die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 3 EStG – für die Veräußerung der Kommanditanteile – erhalten zu können, übertragen V und G zunächst das Grundstück in eine neu zu gründende Schwester-Personengesellschaft (AB-GmbH & Co. KG) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten; die Übertragung erfolgt zu Buchwerten. Dann veräußern V und G ihre Gesellschaftsanteile und verpachten das Grundstück z. B. für weitere fünf Jahre an die VG-GmbH & Co. KG, bis die neuen Gesellschafter E und K eine Ersatzlösung gefunden haben.

Praxis-Beispiel

Veräußerung aus dem Gesamthandsvermögen

Vorstehender Sachverhalt mit der Veränderung, dass V und G schon seit mehr als zehn Jahren zu gleichen Teilen Gesellschafter der VG-GmbH & Co. KG sind und dass das Betriebsgrundstück sich im Gesamthandsvermögen der VG-GmbH & Co. KG befindet.

Auch hier gründen V und G eine neue GmbH & Co. KG (AB-GmbH & Co. KG) und veräußern zu fremdüblichen Bedingungen das Betriebsgrundstück an diese GmbH & Co. KG. Dann veräußern V und G ihre Anteile an der VG-GmbH...