FG Düsseldorf Urteil vom 03.02.1995 - 3 K 305/89

rechtskräftig

Tatbestand

Der Kläger betreibt ein Dienstleistungsunternehmen in Form einer Einzelfirma. In der Vermögensaufstellung auf den 01.01.1989 zur Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs machte der Kläger Rückstellungen für künftige Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSV) in Höhe von … DM sowie Rückstellungen für Jubiläumsaufwendungen in Höhe von … DM als Schuldposten geltend. Im Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1989 vom … ließ der Beklagte die Rückstellungen unter Verweis auf die Vorjahre und § 103 a des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht als Schuldposten zum Abzug zu. Der Kläger hat gegen den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989 Sprungklage erhoben, der der Beklagte zugestimmt hat. Während des Klageverfahrens hat der Beklagte am … einen geänderten Einheitswertbescheid auf den 01.01.1989 erlassen, den der Kläger gem. § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens gemacht hat. Der Kläger begründet die Klage wie folgt:

a) Rückstellungen für Jubiläums Zuwendungen

Der Kläger vertritt die Auffassung, es handele sich bei den Verpflichtungen aus Jubiläums zusagen im Gegensatz zu der vom BFH im Urteil vom 03.06.1992 II R 141/88 vertretenen Auffassung nicht um aufschiebend, sondern um auflösend bedingte Lasten im Sinne von § 7 Abs. 1 BewG. Allein ungewiß sei, ob die entstandene Last Bestand haben werde. Es komme entgegen der Auffassung des BFH nicht entscheidend auf das Erleben des Jubiläumsstichtages an, sondern auf den Bestand des Arbeitsverhältnisses zu diesem Zeitpunkt. Die bei Erteilung der Zusage maßgebenden tatsächlichen Verhältnisse müßten nach dem Parteiwillen bestehenbleiben, denn Zweck des Versprechens eines Jubiläumsgeldes sei es, dem Arbeitnehmer einen Anreiz für Betriebstreue zu geben. Die Bedingung, daß das Arbeitsverhältnis bis zum Jubiläumsstichtag fortbestehe, überlagere die Bedingung, daß der Stichtag erlebt werden müsse. Dies zeige schon die einfache Überlegung, daß ein Arbeitnehmer, der vor dem Jubiläumsstichtag das Arbeitsverhältnis beendet habe und zu einem anderen Arbeitgeber gewechselt sei, kein Jubiläumsgeld erhalte, auch dann nicht, wenn er am Jubiläumsstichtag noch lebe.

Die im Rahmen des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 in § 103 a Satz 2 BewG getroffene Regelung, die den bis zu deren Inkrafttreten uneingeschränkten Abzug des Schuldpostens so einschränke, daß nahezu der Abzug eines Schuldpostens faktisch unterbunden werde, sei verfassungswidrig. Insoweit liege eine echte Rückwirkung bzw. Rückbeziehung vor. Zur Begründung werde im einzelnen auf die Ausführungen im Parallelverfahren 3 K 304/89 E verwiesen.

Schließlich macht der Kläger geltend, die Anerkennung des streitigen Schuldpostens Rückstellung für Jubiläumsgeld ergebe sich bereits aus dem Gesetz der großen Zahl. Insoweit gelte das gleiche wie bei der Rückstellung für PSV-Beiträge. In seinem Unternehmen gebe es mehr als 100 Jubiläumsgeldanwärter.

b) Rückstellung für künftige Beiträge an den PSV

… vertritt der Kläger die Auffassung, die Rückstellungen für künftige Beiträge an den PSV aus unverfallbaren Anwartschaften stellten auflösend bedingte Verpflichtungen dar, die als Schuldposten gem. § 7 Abs. 1 BewG im Rahmen der Einheitsbewertung abgezogen werden könnten. Entgegen der vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 03.06.1992 II R 141/88 (Bundessteuerblatt –BStBl– II 1992, 792) vertretenen Rechtsansicht bestehe am Bewertungsstichtag eine bereits unbedingt entstandene Verpflichtung zur Zahlung der Beiträge für künftige Kalenderjahre. Entscheidend sei nicht, wie der BFH allgemein entscheide, daß erst zukünftige Beitragsbescheide eine tatsächliche Zahlungsverpflichtung begründeten. Entscheidend sei vielmehr, daß jedes Mitgliedsunternehmen verpflichtet sei, Beiträge an den PSV zu leisten, ohne daß es sich dieser Verpflichtung entziehen könne. Entscheidend sei auch, daß am Bewertungsstichtag bereits feststehe, in welcher Höhe aus den in der Vergangenheit eingetretenen Insolvenzen Zahlungen erfolgen müßten. Die Verpflichtung, Beiträge leisten zu müssen, entfalle lediglich unter zwei auflösenden Bedingungen: Die eine könne – theoretisch – das Erlöschen der Mitgliedschaft sein; das Eintreten dieser Bedingung sei jedoch so gut wie ausgeschlossen, weil es aus arbeitsrechtlicher Sicht nahezu unmöglich sei, der einmal begründeten Beitragspflicht nach § 10 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 (BetrAVG) zu entkommen. Denn der beitragspflichtige Arbeitgeber müßte entweder zu einem nicht beitragspflichtigen Durchführungsweg überwechseln oder es müßten sämtliche Versorgungsverpflichtungen – auch diejenigen gegenüber Anwärtern – erlöschen. Die weitere auflösende Bedingung, wonach nicht alle unverfallbaren Anwartschaften, für die der PSV Insolvenzschutz gewähren müsse, zu Versorgungsansprüchen erstarkten...