Das Sonder-BV gerät oftmals bei Testamentsgestaltungen oder bei der vorweggenommenen Erbfolge aus dem Blickwinkel der Steuerbürger und – nicht selten auch – aus dem Blickwinkel der Steuerberater. Die Situation ist dadurch gekennzeichnet, dass zum Anteil an einer PersG (z. B. zu einem Kommanditanteil) noch ein Grundstück gehört, das der Gesellschafter (im Beispiel der Kommanditist als Alleineigentümer) der KG zur Nutzung überlässt.
Folgende Anwendungsfälle sind in der täglichen Praxis zu unterscheiden (so bereits oben A 3.3):
Fall 1: Identische Nachfolge in die Rechtsstellung als Gesellschafter und als Eigentümer des Grundstücks
Wenn dieses als notwendiges steuerliches Sonder-BV I zu qualifizierende Grundstück auch auf den Gesellschafter-Nachfolger übergeht, ist weder einkommensteuerlich (=> Buchwertübergang gem. § 6 Abs. 3 EStG) noch erbschaftsteuerlich (=> Elementarvermögen) etwas veranlasst.
Fall 2: Das Grundstück fällt in den allgemeinen Nachlass (Miterbengemeinschaft); Gesellschafterstellung geht auf einen Erben über
Das Bild (die steuerliche Beurteilung) ändert sich sogleich, wenn versehentlich (oder bewusst) das Grundstück nicht auf den privilegierten Erben, der meist kraft qualifizierter Nachfolgeklausel Gesellschafternachfolger geworden ist, übertragen wird, sondern in den allgemeinen Nachlass gelangt, an dem Nichtgesellschafter beteiligt sind. In diesem Fall kommt es i. H. d. nicht vom Gesellschaftererben übernommenen Anteils an dem Grundstück zu einer Zwangsentnahme (anteilige Aufdeckung der stillen Reserven), die noch vom Übergeber als laufender Gewinn (!) zu versteuern ist.
ErbSt-Lösung:
Die Übertragung des (ehemaligen) Sonder-BV I im Fall (2) auf die Nichtgesellschaftererben, die nur das Grundstück übernehmen, führt zur Verneinung des Grundstücks als begünstigtes Elementarvermögen, da die Erben als neue Eigentümer insoweit das Grundstück an Dritte (die KG) überlassen.
Fall 3: Disquotale Übertragung des Sonder-BV
Eine noch schwieriger zu beurteilende Situation liegt vor, wenn bei der Übertragung des Gesellschaftsanteils keine quotale, d. h. mit der Gesellschaftsquote identische Anteilsübertragung an dem Grundstück erfolgt. Dabei ist das Zurückbehalten des Sonder-BV beim Übergeber zu Lebzeiten bei gleichzeitiger Übertragung der (anteiligen) Mitunternehmerschaft wegen § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG einkommensteuerlich unproblematisch.
In erbschaftsteuerlicher Hinsicht genügt es u. E. wegen der im Gesetzgebungsverfahren geänderten und damit allgemeinen Bezugnahme auf die einkommensteuerliche Beurteilung in Grenzfragen des § 13b Abs. 2 ErbStG, wenn der Erwerber die Eigenschaft als Mitunternehmer fortführt; es liegt folglich auch in dieser Konstellation verschonungswürdiges Sonder-BV vor.
Exkurs: Fallgruppe des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG (Übertragung des Sonder-BV innerhalb derselben Mitunternehmerschaft)
Fall: Sen. (S) und Junior (J) sind Kommanditisten der S/J-GmbH & Co. KG (GmbH ist nur Komplementärin und nicht am Vermögen der KG beteiligt). Dem S gehört ein Grundstück, das an die KG vermietet ist. S schenkt das Grundstück dem J.
Eine unentgeltliche Übertragung zwischen natürlichen Personen in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG ist anzunehmen, wenn der Empfänger des WG keinerlei Gegenleistung – sei es in Geld, Sachwerten, Übernahme von (betrieblichen oder privaten) Schulden des Übertragenden, Aufrechnung von gegenseitigen Ansprüchen und Verbindlichkeiten, Einräumung oder Erhöhung von Gesellschaftsrechten – für den Erwerb zu erbringen hat.
Der einkommensteuerlichen Buchwertübertragung (Pflicht!) kann im Ergebnis für das Erbschaftsteuerrecht (Verbleib als Elementarvermögen) nur dann gefolgt werden, wenn mit der Rechtsstellung i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 1a (2. Alt.) ErbStG die Rechtsposition i. S. d. neutralen Buchwertfortführung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG gemeint ist.
So sympathisch diese Überlegung zunächst erscheint, so muss jedoch sogleich kritisiert werden, dass das Tatbestandsmerkmal der Rechtsstellung gem. § 13b ErbStG an die vorherige Mitunternehmerstellung und deren Übertragung anknüpft. Gerade dies muss man hier verneinen.
| Eine isolierte Übertragung von Einzel-WG (ohne Übertragungen der Gesellschafterstellung) kappt in erbschaftsteuerlicher Sicht das Band zum Elementarvermögen. |
Gestaltungshinweis
Unter ErbSt-Gesichtspunkten bietet sich die unentgeltliche Übertragung einer "Mini-Beteiligung" der PersG i. V. m. einer überquotalen Grundstücksübertragung an.
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