Erbschaftsteuer-Reform 2009: Auswirkungen auf die Gestal ... / 3.3 Das Sonderbetriebsvermögen und dessen Spezialproblematik

Folgende Anwendungsfälle sind in der täglichen Praxis zu unterscheiden:

Fall 1   Fall 2   Fall 3

Fall 1:

A ist Gesellschafter einer OHG; das dem A gehörende Grundstück wird an die OHG vermietet. A überträgt von Todes wegen seine Beteiligung und das Grundstück an E 1 (einer von drei Miterben des A).

Das Sonderbetriebsvermögen gerät oftmals bei Testamentsgestaltungen oder bei der vorweggenommenen Erbfolge aus dem Blickwinkel der Steuerbürger – und nicht selten auch aus dem Blickwinkel der Steuerberater. Die Situation ist dadurch gekennzeichnet, dass zum Anteil an einer PersG (z. B. zu einer OHG-Beteiligung) noch ein Grundstück gehört, das der Gesellschafter (im Beispiel der OHG-Gesellschafter als Alleineigentümer) der OHG zur Nutzung überlässt. Wenn dieses als notwendiges steuerliches Sonderbetriebsvermögen I zu qualifizierende Grundstück auch auf den Gesellschafter-Nachfolger übergeht, ist weder einkommensteuerlich (Buchwertübergang gem. § 6 Abs. 3 EStG) noch erbschaftsteuerlich (Elementarvermögen) etwas veranlasst (= Lösung zu Fall 1).

Fall 2:

A (s. oben Fall 1) vererbt wieder seine OHG-Beteiligung an E 1, während er bzgl. des Grundstücks keine gesonderte testamentarische Verfügung trifft und das Grundstück somit in den allgemeinen Nachlass der Miterbengemeinschaft E 1 bis E 3 fällt.

Das Bild (die steuerliche Beurteilung) ändert sich sogleich, wenn versehentlich (oder bewusst) das Grundstück nicht auf den privilegierten Erben, der meist kraft qualifizierter Nachfolgeklausel Gesellschafter-Nachfolger geworden ist, übertragen wird, sondern in den allgemeinen Nachlass gelangt, an dem auch Nichtgesellschafter beteiligt sind. In diesem Fall kommt es in Höhe des nicht vom Gesellschaftererben übernommenen Anteils an dem Grundstück zu einer Zwangsentnahme (anteilige Aufdeckung der stillen Reserven), die noch vom Übergeber als laufender Gewinn (!) zu versteuern ist.

Erbschaftsteuerlich liegt mit der Übertragung des (ehemaligen) Sonderbetriebsvermögen I bei den Nichtgesellschaftererben, die nur das Grundstück übernehmen, kein Elementarvermögen vor, da diese Übernehmer insoweit das Grundstück an Dritte (die KG) überlassen (= Lösung zu Fall 2).

Fall 3:

A (s. oben Fall 1) überträgt zu Lebzeiten im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge die OHG-Beteiligung an E 1, während er das Grundstück (notw. Sonder-BV I) nur zur Hälfte auf E 1 überträgt und die andere Hälfte an E 2 verschenkt.

Eine vergleichbare Situation liegt vor, wenn bei der Übertragung des Gesellschaftsanteils keine quotale, d. h. mit der Gesellschaftsquote identische Anteilsübertragung an dem Grundstück erfolgt. Dabei ist das Zurückbehalten des Sonderbetriebsvermögens beim Übergeber zu Lebzeiten bei gleichzeitiger Übertragung der (anteiligen) Mitunternehmerschaft wegen § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG noch unproblematisch.

Auch in erbschaftsteuerlicher Hinsicht ist Fall 3 weitgehend unproblematisch, da der Erwerber die Eigenschaft als Mitunternehmer fortführt; es liegt folglich Verschonungsvermögen bei diesem Sonderbetriebsvermögen vor. Das Kontinuitätskriterium setzt in dieser Fallgruppe gerade nicht eine quantitative Identitätsprüfung wie bei der Betriebsaufspaltung voraus (= Lösung zu Fall 3).