Entschädigungen für die Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichem Grundbesitz: Ertragsteuern

OFD Hannover, 28.1.2004, S 2132a - 19 - StH 225/S 2230 - 18 - StO 252

1. Inanspruchnahme für den Bau und den Betrieb von Erdöl-, Erdgas-, Hochspannungs- und Wasserleitungen sowie die Errichtung von Pump- und Trafostationen

1.1 Allgemeines

Die Entschädigungen für die Inanspruchnahme von land- und forstwirtschaftlichen (luf) Grundbesitz für den Bau von Erdöl-, Erdgas-, Hochspannungs- und Wasserleitungen sowie der Errichtung von Pump- und Trafostationen (z.B. Wert des Nutzungsentgangs, Randschadenentschädigung, Überspannungsentschädigung) sind unabhängig von der Sicherung der Rechte durch Grunddienstbarkeiten Betriebseinnahmen. Es handelt sich in der Regel um Nutzungsentgelte für die Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens und damit um Pacht. Soweit die Entschädigung auf eine objektiv feststellbare Wertminderung des Grund und Bodens oder auf Wirtschaftserschwernisse (vgl. ESt-Kartei (LuF) § 13 EStG Nr. 1.34) entfällt, ist die Gesamtentschädigung aufzuteilen und gesondert zu beurteilen.

Eine Teilwertabschreibung in Höhe einer eingetretenen Wertminderung des in Anspruch genommenen Grund und Bodens ist bei Grundstücken, die mit dem doppelten Ausgangswert i.S. des § 55 Abs. 1 bis 4 EStG bewertet worden sind, aufgrund der Verlustklausel des § 55 Abs. 6 EStG nicht zulässig (BFH-Urteil vom 10.8.1978. BStBl 1979 II S. 103).

1.2 Einmalentschädigungen

1.2.1 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

Soweit durch eine Einmalentschädigung Einnahmen mehrerer Jahre abgegolten werden, sind diese Einnahmen nach dem BFH-Urteil vom 9.12.1993 (BStBl 1995 II S. 202) bereits dann von Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG passiv abzugrenzen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG), wenn sie rechnerisch Ertrag für einen bestimmten Mindestzeitraum darstellen. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind nach dem Erlass des FinMin Niedersachsen vom 15.3.1995, S 2134b – 3 – 31 1 in allen noch offenen Fällen anzuwenden, in denen es bei zeitlich nicht befristeten Dauerleistungen für die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens auf die Voraussetzungen der bestimmten Zeit ankommt.

Bei der Beurteilung, von welchem Mindestzeitraum bei einer nicht befristeten Dauerleistung auszugehen ist, wird gebeten, grundsätzlich die von den Vertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen zugrunde zu legen. Ergibt sich daraus eine immerwährende Nutzungsmöglichkeit oder ein Zeitraum von mehr als 25 Jahren, wird gebeten, einheitlich für beide Vertragsparteien von einem Mindestzeitraum von 25 Jahren auszugehen, weil sich dieser Zeitraum nach dem BFH-Urteil vom 17.10.1968 (BStBl 1969 II S. 180) rechnerisch als Verteilungszeitraum bei einer zeitlich unbegrenzten Nutzung und einem Zinssatz von 4 % ergibt.

1.2.2 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder § 13a EStG

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist die Verteilung einer Einmalzahlung auf einen bestimmten Zeitraum auch aus Billigkeitsgründen nicht möglich. Das gilt auch bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG. Nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. ist die Entschädigung insgesamt als Gewinnkorrektur zu berücksichtigen, es sei denn, der Steuerpflichtige wendet die Grundsätze des § 4 Abs. 1 EStG an (vgl. dazu Tz. 1.2.1). Nach § 13a EStG a.F. ist die Einmalzahlung mit Ansatz des Grundbetrags (§ 13a Abs. 4 EStG) abgegolten.

Eine Besteuerung des Gewinns als außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 2i.V.m. § 24 Nr. 1a EStG) mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG ist nicht zulässig, weil es sich bei der Nutzungsentschädigung nicht um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, sondern unmittelbar um Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens handelt (vgl. entsprechend BFH-Urteil vom 19.4.1994 – BStBl 1994 II S. 640).

1.2.3 Übergangsregelung

Bei Verträgen die vor dem 1.5.1995 abgeschlossen wurden, ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn der durch die Einmalentschädigung verwirklichte Gewinn als außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 2i.V.m. § 24 Nr. 1a EStG) mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG besteuert wird. Um Abgrenzungsschwierigkeiten zu vermeiden, bestehen in diesen Altfällen keine Bedenken, die gesamte Entschädigung auch dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie nicht nur für den Ertragsausfall, sondern auch für einen Wertverlust bezahlt wird.

1.3 Besonderheiten bei forstwirtschaftlich genutzten Flächen

Wurden forstwirtschaftlich genutzte Flächen in Anspruch genommen, so sind die Entschädigungen für den Bestandswert (Abtriebswert und Hiebsunreifewert) des Trassenbestandes sowie pauschale Abgeltungen für Schäden an den Restbeständen (Randschäden) Veräußerungserlöse für das stehende Holz. Die Betriebseinnahmen aus dieser Entschädigung abzüglich des Buchwertanteiles des stehenden Holzes zuzüglich der noch durch die weitere Verwertung erzielten Erlöse nach Abzug der damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben können als Einkünfte i.S. des § 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG besteuert werden, soweit sie außerhalb des festgesetzten Nutzungssatzes angefall...