Gesetzestext
Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Beteiligten (§ 154 Abs. 1) zulässig.
A. Allgemeines
Rz. 1
Die Vorschrift ist durch das JStG 2007 vom 13.12.2006[1] eingefügt worden. Eine über die allgemeinen Vorschriften der §§ 193–207 AO hinausgehende Regelung wurde erforderlich, nachdem in § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 BewG das Betriebsvermögen in den Katalog der gesondert festzustellenden Vermögenswerte aufgenommen und hierdurch die Zuständigkeit für die Bewertung der Betriebe den Erbschaftsteuerstellen entzogen wurde. Diese räumliche und funktionale Trennung macht es erforderlich, für die Feststellungsfinanzämter eigene Außenprüfungsbefugnisse zu schaffen. Inhaber des Vermögenswertes, der den Gegenstand der Feststellung bildet, wird überwiegend nicht der Erwerber selbst sein, so dass eine auf den Erwerber beschränkte Außenprüfung häufig nicht zielführend ist. Fällt z.B. der Anteil einer Kapitalgesellschaft in den Nachlass, wird beim Erwerber regelmäßig nur die Höhe der Beteiligungsquote in Erfahrung zu bringen sein. Angaben zum Wert der Kapitalgesellschaft können indes nur bei der Kapitalgesellschaft ermittelt und überprüft werden. § 156 BewG dient damit der Erweiterung der Prüfungsbefugnis auf nicht der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegende Dritte, die gleichwohl Beteiligte i.S.d. § 154 BewG sind.[2]
B. Tatbestand
Rz. 2
Die Außenprüfung dient der Ermittlung und Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen, die nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1–4 BewG gesondert festzustellen sind. Aufgrund der systematischen Stellung des § 156 BewG können damit aber nur nach § 151 BewG gesondert feststellbare Besteuerungsgrundlagen überprüft werden. Auszuscheiden sind damit nur nachrichtlich den Erbschaftsteuerstellen zu übermittelnde Angaben. Aus diesem Grund sind für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 bis zum 30.6.2011 die Verschonungsvoraussetzungen der §§ 13a und 13b ErbStG,[3] insoweit sie zunächst nicht Gegenstand der Erklärungspflicht des § 153 BewG waren, nicht Gegenstand einer Außenprüfung durch das Feststellungsfinanzamt nach § 156 BewG. Die Überprüfung der nachrichtlichen Angaben durch die Erbschaftsteuerstelle wäre jedoch ineffizient und widerspräche dem Gedanken des arbeitsteiligen Handelns. Daher kann das Feststellungsfinanzamt von der originär zuständigen Erbschaftsteuerstelle mit der Prüfung der nachrichtlichen Angaben nach § 195 Abs. 2 AO beauftragt werden. Denkbar ist auch eine generelle Ermächtigung zugunsten der Feststellungsfinanzämter, die allerdings nur dann wirken könnte, wenn sich Erbschaftsteuerstelle und Feststellungsfinanzamt innerhalb desselben Bundeslandes befinden. Durch die für Bewertungsstichtage nach dem 30.6.2011 eingeführten §§ 13a Abs. 4 und 13b Abs. 10 ErbStG[4] zählen die gesondert festzustellenden Angaben zur Prüfung der Verschonungsvoraussetzungen (Ausgangslohnsumme, Anzahl der Arbeitnehmer, gemeiner Wert des Verwaltungsvermögen etc.) ebenfalls zu den nach § 151 BewG festzustellenden Angaben, so dass der Überprüfung dieser Angaben durch das Betriebsfinanzamt nichts im Wege steht. Zur Überprüfung eines Betriebswertes ist regelmäßig erforderlich, dass eine Vielzahl von Einzeldaten (z.B. § 202 BewG) zusammengetragen werden, aus denen der festzustellende Wert zu entwickeln ist. Wie bei der regulären Betriebsprüfung (§§ 193–207 AO) ist es zur Vermeidung von Steuerausfällen zulässig, zunächst den erklärten oder nach § 162 AO geschätzten Wert anzusetzen und der Steuer zu unterwerfen, um ggf. erst Jahre später den angesetzten Wert im Wege der Außenprüfung abschließend auf seine Richtigkeit zu prüfen. Dies wird regelmäßig nur dann möglich sein, wenn der Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (§ 164 Abs. 1 AO) und damit jederzeit bis zum Ablauf der regulären Verjährungsfrist geändert werden kann (§ 164 Abs. 4 AO). Die Änderung ist möglich, bis der Vorbehalt aufgehoben wird, was auch stillschweigend durch Nichterwähnung des Vorbehalts im geänderten Bescheid erfolgen kann (§ 164 Abs. 3 S. 2 AO). Wird der Feststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 AO geändert, so ist auch der Erbschaftsteuerbescheid bzw. im Fall eines gestuften Feststellungsverfahrens der nächste Feststellungsbescheid gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
Rz. 3
Die Durchführung der Außenprüfung setzt nicht voraus, dass zuvor eine Anzeige i.S.d. §§ 30, 33, 34 ErbStG in der Erbschaftsteuerstelle eingegangen ist oder der Erwerber zuvor zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert worden ist bzw. diese abgegeben hat. Gleichwohl wird aus praktischen Erwägungen regelmäßig mit der Außenprüfung bis zur Abgabe der Erklärung gewartet werden. Die Erbschaftsteuerstelle hat lediglich ein Vorschlagsrecht. Ob der Fall tatsächlich als prüfungswürdig anzusehen ist, hat abschließend das Betriebsfinanzamt zu beurteilen.[5]
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