Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / III. Kürzungen

Rz. 12

Gemäß § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG ist das jeweilige Betriebsergebnis um Gewinne aus der Auflösung steuerfreier Rücklagen sowie aus Wertaufholungen bzw. Teilwertzuschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG) zu mindern. Derartige Gewinne resultieren stets aus einmaligen Ereignissen und können daher bei der Ermittlung des nachhaltigen zukünftigen Ertrags keine Berücksichtigung finden. Dasselbe gilt für einmalige Veräußerungsgewinne und außerordentliche Erträge (§ 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. b BewG).

Rz. 13

Zu kürzen sind gem. § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. c BewG auch im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagenbegünstigten Investitionen im gleichen Umfang gerechnet werden kann. Gleiches gilt für Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuern, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuern), § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. e BewG; ebenso für Erträge, die (unmittelbar)^[26] mit dem nicht betriebsnotwendigen Vermögen, mit Beteiligungen oder innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegten Wirtschaftsgütern (jungem Betriebsvermögen) im Zusammenhang stehen (§ 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. f BewG). Insoweit handelt es sich um Parallelvorschriften zu dem bereits erwähnten § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 Buchst. d, e, f BewG.

Rz. 14

Abzuziehen ist nach § 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. d BewG schließlich auch ein angemessener Unternehmerlohn, soweit ein solcher im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung noch nicht berücksichtigt wurde.^[27] Daneben sind auch fiktive Lohnaufwendungen für unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers zu berücksichtigen.^[28] Schließlich kann nicht damit gerechnet werden, dass diese auch nach einem (teilweisen) Eigentümerwechsel ihre Arbeitskraft dauerhaft unentgeltlich zur Verfügung stellen. Die Höhe des Unternehmerlohns ist nach der Vergütung zu bestimmen, die eine gesellschaftsrechtlich nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde (§ 202 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchst. d S. 2 BewG). Die körperschaftsteuerrechtlichen Regeln zur Abgrenzung verdeckter Gewinnausschüttungen können hierbei als Richtschnur dienen.^[29] Vor diesem Hintergrund kann es sich anbieten, den angemessenen Unternehmerlohn aus den an leitende Angestellte des Unternehmens gezahlten Gehältern abzuleiten.^[30] Soweit branchenspezifische Datensammlungen zu Unternehmerlöhnen in einem Fremdvergleich vorliegen, können auch diese berücksichtigt werden.^[31] Bei Personengesellschaften mit wirtschaftlich begründeten Tätigkeitsvergütungen (die steuerlich als Vorabgewinn zu qualifizieren sind) für die tatsächlich tätigen Gesellschafter sind die angemessenen Vergütungen bzw. Vergütungsteile als Unternehmerlohn abzuziehen.^[32] Dieselben Grundsätze dürften auch für die Bemessung der fiktiven Lohnaufwendungen für Familienangehörige heranzuziehen sein, wobei hier aber zusätzlich die vom Arbeitgeber zu tragenden Lohnnebenkosten zu berücksichtigen sind.^[33]

Rz. 15

Die Frage der exakten Höhe des Unternehmerlohns im jeweiligen Einzelfall dürfte einen der Haupt-Streitpunkte zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung im Rahmen der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens darstellen.^[34] Fragen der Vergütungshöhe bergen auch in anderem Zusammenhang oftmals ein erhebliches Konfliktpotential, man denke insoweit nur an die Diskussionen um die Höhe angemessener Gesellschafter-Geschäftsführergehälter im Zusammenhang mit dem Thema verdeckte Gewinnausschüttungen i.S.v. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. Des Weiteren entscheidet – gerade bei Kleinstbetrieben – die Höhe des Unternehmerlohns nicht selten über die Frage, ob überhaupt ein positives Jahresergebnis verbleibt.^[35]

Spiegelbildlich zur Hinzurechnung verdeckter Gewinnausschüttungen ist nach R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 3 S. 1 ErbStR 2019 bei Kapitalgesellschaften ein Abzug etwaiger verdeckter Einlagen vorzunehmen.

[26] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2f) S. 2 ErbStR 2019.

[27] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2d) S. 1 ErbStR 2019.

[28] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2d) S. 3 ErbStR 2019.

[29] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2d) S. 4 ErbStR 2019; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 202 Rn 6 unter Hinweis auf BMF-Schreiben v. 14.10.2002, BStBl I 2002, 972; a.A. aber Knief, DB 2010, 289, 294 u.a. unter Hinweis darauf, dass bei Personenunternehmen das persönliche Haftungsrisiko zu berücksichtigen sei.

[30] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2d) S. 5 ErbStR 2019; zur Frage einer etwa erforderlichen Unterscheidung der Angemessenheitskriterien bei Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen vgl. Knief, DB 2010, 289, 294; vgl. hierzu auch BGH v. 6.2.2008 – XII ZR 45/06, NJW 2008, 1221; eine Gehaltstabelle (Auswertung auf Basis 2016) findet sich bei Brösztl-Reinsch, in: Oppenländer/Trölitzsch, GmbH-GF-HdB, § 40 Rn 39.

[31] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2d) S. 6 ErbStR 2019; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 202 Rn 7 m.w.N.

[32] R B 202 Abs. 3 S. 2 Nr. 2d) S. 7 ErbStR 2019; vgl. hierzu auch Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 202 Rn 7 mit Hinweis auf OFD Karlsruhe v. 17.4.2...