§ 66 Verträge mit ins Ausland entsandten inländischen Ar ... / II. Auslandstätigkeit in DBA-Staaten

Rz. 47

Nach dem Prinzip des Arbeitsortes des Art. 15 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht in Bezug auf Einkünfte aus nicht selbstständiger Tätigkeit grds. dem Staat zu, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (Tätigkeitsstaat). Die im Ausland ausgeübte nicht selbstständige Tätigkeit, wird somit im ausländischen Tätigkeitsstaat besteuert (Aufteilung des nicht zuordenbaren, verbleibenden Arbeitslohns: BMF-Schreiben v. 14.3.2017, BStBl I 2017, 473). Deutschland stellt die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt frei (siehe BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl I 2018, 643). In neueren DBA ist i.d.R. eine sog. Rückfall- bzw. subject-to-tax-Klausel vereinbart (Freistellung nur bei tatsächlicher ausländischer Besteuerung). Den Arbeitnehmer trifft, unabhängig vom jeweiligen DBA-Land, die Feststellungslast, dass die im Ausland festgesetzten Steuern entrichtet wurden (§ 50d Abs. 8 EStG). Des Weiteren wird auf die Ausführungen im BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl I 2018, 643 verwiesen.

Rz. 48

In § 50d Abs. 8 EStG ist eine globale Rückfallklausel für alle Freistellungen vom Arbeitslohn nach DBA verankert. Danach wird der Arbeitslohn im Inland nur freigestellt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass

▪	die ausländische Steuer tatsächlich bezahlt wurde oder
▪	das Ausland auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat.

Rz. 49

Unter die Freistellung fallen die mit der ausländischen Tätigkeit zusammenhängenden Bezüge, also auch Auslandszulagen. Reisekostenersatz etc., Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in Zusammenhang stehen, dürfen nach § 3c EStG nicht abgezogen werden. Die darauf entfallenden Werbungskosten vermindern deshalb nur die Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

Rz. 50

Dabei ist es steuerlich grds. unbeachtlich, aus welchem Land oder wohin die Arbeitsvergütungen bezahlt werden bzw. wo der Arbeitgeber ansässig ist. Das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates bleibt erhalten, wenn

▪	der Arbeitnehmer sich in dem Tätigkeitsstaat innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nicht länger als 183 Tage aufhält (Art. 15 Abs. 2a) OECD-MA, BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl I 2018, 643) und
▪	wenn die Vergütung von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt wird, der nicht im Staat des Arbeitsortes ansässig ist (Art. 15 Abs. 2b) OECD-MA) und
▪	der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen wird, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat (Art. 15 Abs. 2c) OECD-MA).

Rz. 51

Eine Besteuerung im Wohnsitzstaat kann dabei nur dann aufrechterhalten werden, wenn alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden. Wird gegen eine Bedingung verstoßen, fällt das Besteuerungsrecht vom ersten Tag an dem ausländischen Tätigkeitsstaat zu.

Rz. 52

Das bedeutet umgekehrt, dass, falls der Arbeitslohn von einem ausländischen Arbeitgeber für eine Tätigkeit in diesem Land gezahlt wird, dieser Arbeitslohn auf jeden Fall im Tätigkeitsland zu versteuern ist. Gleiches gilt, wenn die Tätigkeit für eine Betriebstätte oder feste Einrichtung im Ausland durchgeführt wird und diese den Lohn trägt. Diese Regelung ist darin begründet, dass der ausländische Arbeitgeber ggü. dem ausländischen Fiskus den Arbeitslohn als Betriebsausgabe ansetzt und deshalb der Lohn im Ausland zu versteuern ist.

Rz. 53

Ist der Arbeitnehmer Geschäftsführer einer ausländischen Kapitalgesellschaft, galt nach früherer Rspr. (BFH v. 15.11.1971, BStBl II 1972, 68), dass er seine Tätigkeit grds. am Sitz der Gesellschaft ausübt. Nach neuerer Rspr. (BFH v. 5.10.1994, BStBl II 1995, 95) gilt nunmehr auch für geschäftsführende Organe von Kapitalgesellschaften im Ausland grds. das Tätigkeitsstaatprinzip. Ausnahmen gelten dann, wenn das im Einzelfall einschlägige DBA Sonderregelungen in Bezug auf Geschäftsführervergütungen vorsieht (z.B. Art. 16 DBA-Schweden, Art. 16 Abs. 1 DBA-Japan) oder besondere Verständigungsvereinbarungen existieren (vgl. BMF-Schreiben v. 5.7.1995, BStBl I 1995, 373 in Bezug auf Österreich).

1. 183-Tage-Regel

Rz. 54

Bei der Berechnung der 183-Tage-Frist ist auf die Dauer des Aufenthaltes und nicht auf die Dauer der Tätigkeit des Arbeitnehmers in dem ausländischen Vertragsstaat abzustellen (BFH v. 12.4.1978, BStBl II 1978, 425). Da es bei der Beurteilung des "Aufhaltens" des Arbeitnehmers auf seine physische Anwesenheit ankommt, sind Tage, an denen die Arbeitstätigkeit unterbrochen wird (Sonn-, Feier-, Urlaubs- und Krankheitstage), grds. mit in die Berechnung der 183-Tage-Frist einzubeziehen (zu der Berechnung im Einzelnen vgl. BMF-Schreiben v. 3.5.2018, BStBl I 2018, 643 Rn 80 ff.; Keine/Bertram, IWB, F. 3 Gr. 2, S. 591); BMF-Schreiben v. 3.4.2006 zu DBA Frankreich Verständigungsvereinbarung zur 183-Tage-Regelung, BStBl I 2006, 304).

Rz. 55

Die 183-Tage-Regelung ist in jedem Steuerjahr neu zu überprüfen. Für die Berechnung der 183-Tage-Frist ist die tatsächliche Dauer des ausländischen Aufenthaltes, d.h. wieder die körperliche Anwesenheit, maßgebend. Bei der 183-Tage-Regel ist zu beachten, dass für die Berechnung das Steuerjahr des jeweiligen Landes maßgeblich ist...