§ 6 Einkommensteuer beim Auslandseinsatz / I. Zusammenfassung

Rz. 617

Bei einer Auslandstätigkeit von Mitarbeitern ergeben sich steuerliche Fragestellungen einerseits auf der Ebene des Unternehmens/des Konzerns und andererseits auf der Ebene des Mitarbeiters.

Für die Ertragsbesteuerung des Konzerns muss sichergestellt werden, dass die Auslandstätigkeit des Mitarbeiters nach den Regeln des Arm’s Length Prinzips abgewickelt wird. Die beteiligten Konzerngesellschaften müssen insoweit zu Konditionen wie fremde Dritte miteinander umgehen und außerdem im Vorhinein einen schriftlichen Vertrag abschließen. Daneben ist gem. § 90 Abs. 3 AO eine Dokumentation zu erstellen. Daraus müssen sich die gesamten Hintergründe des Geschäfts ergeben, insb. wie die Konditionen ermittelt wurden. Bei Nichtbeachtung dieser Grundsätze wird regelmäßig der körperschaftsteuerliche Gewinn des benachteiligten Konzernunternehmens um die Benachteiligung erhöht. Die Einhaltung des Arm’s Length Prinzips erfordert, vor Beginn jeder Auslandstätigkeit zu prüfen, welches Konzernunternehmen den wirtschaftlichen Nutzen aus der Tätigkeit des Mitarbeiters zieht. Nur dann kann nämlich beurteilt werden, wie fremde Dritte den Fall behandeln würden und was die angemessenen Konditionen sind. Das Arm’s Length Prinzip ist bei jeder Auslandstätigkeit zu beachten, unabhängig von der Länge des Auslandsaufenthaltes. Damit werden auch kurze Dienstreisen erfasst.

Rz. 618

Daneben ist für den Konzern von Bedeutung, ob auf das Gehalt des Mitarbeiters Lohnsteuer einzubehalten ist.

Die steuerliche Situation des Mitarbeiters während der Auslandstätigkeit kann mit einem dreistufigen Prüfschema relativ einfach geklärt werden:

▪	Ansässigkeit,
▪	DBA,
▪	Erhebungsformen.

Über die steuerliche Ansässigkeit wird der Umfang bestimmt, mit dem die beiden beteiligten Staaten den Mitarbeiter besteuern wollen. In jedem Ansässigkeitsstaat erfolgt die Besteuerung der weltweiten Einkünfte, gleichgültig wie der Fall ansonsten gelagert ist (unbeschränkte Steuerpflicht). In jedem Nicht-Ansässigkeitsstaat erfolgt dagegen lediglich die Besteuerung von Einkünften aus Quellen dieses Staates (beschränkte Steuerpflicht).

Rz. 619

Als Ergebnis der Prüfung des Besteuerungsumfangs über die Ansässigkeit ergibt sich entweder, dass

▪	für keine Einkünfte des Mitarbeiters eine Doppelbesteuerung droht oder
▪	für Teile oder die Gesamtheit der Einkünfte des Mitarbeiters eine Doppelbesteuerung droht.

Im ersten Fall entfällt der zweite Punkt des Prüfschemas "Doppelbesteuerungsabkommen". Im zweiten Fall ist zunächst zu fragen, ob es ein DBA zwischen den beteiligten Staaten gibt. Falls nicht, bleibt es möglicherweise endgültig bei der Doppelbesteuerung. Existiert dagegen ein DBA, ist zu prüfen, wie es die drohende Doppelbesteuerung vermeidet.

Um ein DBA anwenden zu können, muss der Mitarbeiter wenigstens in einem der beiden Staaten steuerlich ansässig sein. Zweitens muss der zu beurteilende Fall der von den DBA unterstellten Grundkonstellation entsprechen. Danach darf der Mitarbeiter nur in einem der beiden Staaten ansässig sein. Liegt eine Doppelansässigkeit vor, ist über den Tie-Breaker-Artikel zu klären, welche der beiden Ansässigkeiten als die vorrangige gelten soll. Im Weiteren wird dann in den speziellen Einkunftsartikeln das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte den beiden Staaten zugeteilt. Im Zusammenspiel mit dem Methodenartikel wird geklärt, wie der Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung vermeidet. Dabei kommen die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode zur Anwendung. Soweit in Deutschland bei Gehältern die Freistellungsmethode zur Anwendung kommt, ist die Versteuerung im anderen Staat möglicherweise nachzuweisen. Ob das tatsächlich erforderlich ist, hängt davon ab, ob das DBA eine Rückfallklausel enthält oder ob das Bundesverfassungsgericht § 50d Abs. 8 EStG für rechtsgültig erklärt.

Über die ersten beiden Punkte des Prüfschemas wird festgestellt, welcher der beiden Staaten welche Einkünfte des Mitarbeiters besteuern darf. Es bleibt dann noch der Prüfungspunkt "Erhebungsformen".

In jedem Ansässigkeitsstaat hat der Mitarbeiter eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Darin sind die weltweiten Einkünfte anzugeben. Daraufhin ergeht ein Steuerbescheid, in dem die geschuldete Steuer festgesetzt wird.

Bei Nicht-Ansässigkeit erfolgt entweder ein Quellensteuereinbehalt oder es ist eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige abzugeben. Auch eine Kombination beider Formen ist anzutreffen.

Als Spezialfall der Erhebungsform bei Gehältern ist die Lohnsteuer zu nennen. Ob den Konzern bei Auslandstätigkeiten von Mitarbeitern eine Lohnsteuereinbehaltpflicht trifft, ist nach der Rechtslage in beiden beteiligten Staaten zu prüfen. Eine pauschale Aussage kann diesbezüglich nicht gemacht werden. Eine hohe Wahrscheinlichkeit für eine Lohnsteuerpflicht in einem Staat besteht jedoch, wenn das Unternehmen dort entweder eine Betriebsstätte hat oder Gehälter dorthin an eine Konzerngesellschaft belastet werden. Für Deutschland kann die Frage über ein zweistufiges (Unter-) P...