§ 39 Steuerrecht / 2. Rechtliche Grundlagen

a) Einspruchsverfahren

Rz. 2

Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ist in den Vorschriften des 7. Teils der Abgabenordnung (AO) in den §§ 347–367 geregelt. Gegen die in § 347 AO aufgeführten Verwaltungsakte ist der Einspruch bei der erlassenden Behörde, d.h. i.d.R. dem Finanzamt, der statthafte Rechtsbehelf. Die Oberfinanzdirektion ist als Aufsichtsbehörde des Finanzamtes mit dem Fall nur dann befasst, wenn der Steuerpflichtige neben dem ordentlichen Rechtsbehelf des Einspruchs im Wege der Dienst- oder der Sachaufsichtsbeschwerde vorgeht.^[1] Mit der Dienstaufsichtsbeschwerde wird ein persönliches Verhalten des Finanzbeamten gerügt; die Sachaufsichtsbeschwerde greift den objektiven Inhalt einer Entscheidung an. Hiermit kann z.B. gerügt werden, dass ein Amtsträger eine Verwaltungsvorschrift (insbesondere die Steuerrichtlinien), an die er gebunden ist, nicht beachtet hat.^[2]

Die Bedeutung des Einspruchsverfahrens für die Rechtswahrung des Mandanten kann man kaum überschätzen: 65,6 % der Einsprüche führen zur Änderung der Bescheide.^[3]

[1] Die Oberfinanzdirektion (OFD) ist Mittelbehörde der Landesfinanzverwaltung und trägt in Bayern die Bezeichnung "Bayerisches Landesamt für Steuern", in Rheinland Pfalz "Landesamt für Steuern", in Sachsen "Landesamt für Steuern und Finanzen" und in Thüringen "Thüringer Landesfinanzdirektion".

[2] Vgl. Tipke/Kruse, vor § 347 AO Rn 29; Streck/Kamps/Olgemöller, Der Steuerstreit, Rn 375, mit dem Hinweis, die Dienstaufsichtsbeschwerde äußerst sparsam, allenfalls als "Notbremse" einzusetzen; in Rn 371 auch mit dem Hinweis, dass die Sachaufsichtsbeschwerde problematisch sein kann, da durch eine negative Entscheidung der OFD dem Finanzamt die Hände für andere vernünftige Lösungen gebunden sein können.

[3] Siehe dazu Einspruchsstatistik des BMF für das Jahr 2019, www.bundesfinanzministerium.de.

b) Zulässigkeitsvoraussetzung für Klage

Rz. 3

Eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage ist i.d.R. nach § 44 FGO erst zulässig, nachdem das Einspruchsverfahren erfolglos abgeschlossen wurde. Ausnahmsweise ist bei Zustimmung der Finanzbehörde eine Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig, § 45 FGO. Wegen der Eilbedürftigkeit ist eine Klage stets ohne Vorverfahren zulässig, wenn die Rechtswidrigkeit eines dinglichen Arrests geltend gemacht wird, § 45 Abs. 4 FGO. Außerdem ist eine Klage nach § 46 FGO als Untätigkeitsklage ohne Abschluss eines Vorverfahrens zulässig, wenn das Finanzamt über den Einspruch ohne Mitteilung eines Grundes in angemessener Frist nicht entschieden hat.

c) Aussetzung der Vollziehung

Rz. 4

Die Einlegung des Einspruchs hemmt die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes nicht. Es bedarf der Aussetzung der Vollziehung, § 361 AO. Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt erlassen hat, die Vollziehung von Amts wegen ganz oder teilweise aussetzen. Es empfiehlt sich aber, einen ausdrücklichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu stellen. Denn auf Antrag soll die Finanzbehörde aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte, § 361 Abs. 2 S. 2 AO.^[4] Bei der Frage, ob ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sinnvoll ist, ist insbesondere das Zinsrisiko zu beachten, da ein ausgesetzter Betrag im Falle der Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs in der Hauptsache mit 0,5 %/Monat zu verzinsen ist (§§ 237 f. AO).^[5]

[4] Nach der st. Rspr. des BFH ist die Behörde in solchen Fällen zur Aussetzung verpflichtet, BFH v. 4.12.1967, BStBl II 1968, 199, 201; BFH v. 10.2.1984, BStBl II 1984, 454, 457. An die nach § 69 Abs. 2 S. 2 FGO erforderliche "unbillige Härte" sind höhere Anforderungen als an die für eine Stundung gem. § 222 AO erforderliche "erhebliche Härte" zu stellen; BFH v. 9.12.1999, BFH/NV 2000, 885. Die Aussetzung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Davon wird zumindest bei inländischen Steuerpflichtigen selten Gebrauch gemacht, wenn bei diesen nicht die Insolvenz zu befürchten ist. Im Übrigen liegt ein Ermessensfehler hinsichtlich der Anordnung einer Sicherheitsleistung vor, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit der Steuerpflichtige in der Hauptsache obsiegen wird; BFH v. 8.11.1989, BFH/NV 1990, 671; BFH v. 31.7.1991, BFH/NV 1992, 409. Die Kosten für eine Sicherheitsleistung können allenfalls im Wege des Amtshaftungsanspruchs, § 839 BGB i.V.m. Art. 34 GG ersetzt werden, FG Baden-Württemberg v. 8.5.1996, EFG 1996, 997.

[5] Vgl. Streck/Kamps/Olgemöller, Der Steuerstreit, Rn 1678 ff. zu Beratungsüberlegungen, ob man den Antrag stellen sollte. Ausgewählte Beraterüberlegungen finden sich auch bei Kamps, DStR 2007, 1154.

aa) Voraussetzungen

Rz. 5

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten.^[6] Dies ist u.a. der Fall, wenn gewichtige Gründe dafür sprec...