§ 35 Betriebliche Altersversorgung / a) Pensionszusagen

Rz. 752

Inhalt einer Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses bei einer Kapitalgesellschaft kann grds. jede Art von Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung sein. In einem Einzelunternehmen oder einer freiberuflichen Praxis kommt jedoch nur die Gewährung von Alters-, Invaliden- und Waisenversorgung in Betracht. Eine Zusage auf Gewährung von Witwen-/Witwerversorgung ist dagegen unzulässig (Abschnitt 41 Abs. 11 S. 6 EStR), weil hier bei Eintritt des Versorgungsfalles Anspruch und Verpflichtung in einer Person, nämlich der des Arbeitgeber-Ehegatten, zusammenfallen. Soweit die Pensionszusage über eine Rückdeckungsversicherung abgesichert wird, können die Prämienzahlungen nur insoweit als Betriebsausgabe anerkannt werden, wie auch die Pensionszusage rückstellungsfähig ist, ggf. also auch nur unter Ausklammerung des Prämienanteiles für die Witwen- bzw. Witwerrente.

Rz. 753

Wird die Versorgungszusage von einer Personengesellschaft erteilt, in der der Arbeitgeber-Ehegatte Gesellschafter ist, ist auch die Anwartschaft auf Witwen- bzw. Witwerrente rückstellungsfähig (BFH v. 21.4.1988 – IV R 80/86, BStBl II 1988, 883).

Rz. 754

Darüber hinaus gelten folgende Besonderheiten: Eine ernsthafte und angemessene Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten kann regelmäßig unterstellt werden, wenn familienfremden Arbeitnehmern mit vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen oder mit einer dem Arbeitnehmer-Ehegatten ggü. geringerwertigen Tätigkeit

▪	eine entsprechende betriebliche Altersversorgung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist,
▪	sie im Zeitpunkt der Pensionszusage oder des entsprechenden Angebotes dem Unternehmen des Arbeitgeber-Ehegatten nicht wesentlich länger angehört haben als der Arbeitnehmer-Ehegatte im Zeitpunkt der Erteilung seiner Pensionszusage und
▪	sie kein höheres Pensionierungsalter als der Arbeitnehmer-Ehegatte haben.

Rz. 755

Die Pensionszusage muss also vollinhaltlich einem "Fremdvergleich" standhalten (vgl. BFH v. 30.3.1983 – I R 162/80, BStBl II 1983, 500; BFH v. 14.7.1989 – III R 97/86, BStBl II 1989, 969; BFH v. 10.3.1993 – I R 118/91, BStBl II 1993, 604; BFH v. 16.5.1995 – XI R 87/93, DB 1995, 2249, 2250). Deswegen wird eine Pensionszusage an einen Arbeitnehmer-Ehegatten auch nicht anerkannt, wenn sie zu einem Lebensalter erteilt wird, zu dem einem familienfremden Arbeitnehmer keine Pensionszusage mehr erteilt würde (BFH v. 23.2.1984 – IV R 148/81, BStBl II 1984, 551).

Rz. 756

Die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage an den Arbeitnehmer-Ehegatten setzt aber nicht voraus, dass alle Arbeitnehmer des Unternehmens eine Versorgungszusage erhalten. Es bleibt dem Arbeitgeber-Ehegatten i.R.d. arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatzes unbenommen, den Kreis der Begünstigten einzugrenzen (so auch BFH v. 30.3.1983 – I R 162/80, BStBl II 1983, 500). Der Arbeitnehmer-Ehegatte muss nur zum Kreis der Begünstigten (z.B. den leitenden Angestellten) gehören.

Rz. 757

Ist ein Fremdvergleich mangels vergleichbarer familienfremder Arbeitnehmer nicht möglich, ist die Pensionszusage nur dann angemessen, wenn die zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit der zu erwartenden gesetzlichen Sozialversicherungsrente 75 % des letzten steuerlich anzuerkennenden Gehalts des Arbeitnehmer-Ehegatten nicht übersteigen (vgl. BFH v. 15.7.1976 – I R 124/73, BStBl II 1977, 112; BFH v. 26.10.1982 – VIII R 50/80, BStBl II 1983, 209; BFH v. 10.11.1982 – I R 135/80, BStBl II 1983, 173; BFH v. 8.10.1986 – I R 220/82, BStBl II 1987, 205; BFH v. 16.5.1995 – XI R 87/93, DB 1995, 2249, 2250).

Rz. 758

Diese Grundsätze der Überversorgung gelten auch bei der Direktversicherung und sind auch dann zu prüfen, wenn die Versorgungsleistung ganz oder teilweise durch eine Eigenbeteiligung (Barlohnumwandlung/Gehaltsverzicht) des versorgten Ehegatten mitfinanziert wird (BFH v. 11.9.1987 – III R 267/83, BFH/NV 1988, 225; BFH v. 16.5.1995 – XI R 87/93, DB 1995, 2249, 2250).

Rz. 759

Ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis muss sich zudem daran messen lassen, ob die einzelnen Lohnbestandteile (Aktivbezüge und Altersversorgung) zueinander in etwa dem entsprechen, was bei der Vergütung familienfremder Mitarbeiter betriebsintern üblich ist (BFH v. 21.8.1984, BStBl II 1985, 124). Nicht nur die Höhe, sondern auch die Zusammensetzung des Entgelts wird steuerlich überprüft (BFH v. 16.5.1995 – XI R 87/93, DB 1995, 2249, 2250).

Rz. 760

Die Ernsthaftigkeit ist bei nicht realisierbarem Fremdvergleich dann als gegeben anzusehen, wenn nach Würdigung der Gesamtzustände eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige auch einem familienfremden Arbeitnehmer mit den Funktions- und Tätigkeitsmerkmalen des mitarbeitenden Ehegatten die Zusage erteilt hätte (Stuhrmann, NWB 1990, F. 3, S. 7613).

Rz. 761

Bei einer Aushilfs- oder Kurzbeschäftigung wird eine Pensionszusage an den mitarbeitenden Ehegatten von der Finanzverwaltung infolge ihrer Unüblichkeit nicht anerkannt (vgl. BMF-Schreib...