Rz. 522
Die Definition der Ausgangslohnsumme ergibt sich aus § 13a Abs. 3 S. 2 ErbStG. Es ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (Stichtag) endenden Wirtschaftsjahre. Soweit sich während der letzten fünf vor dem Besteuerungszeitpunkt endenden Wirtschaftsjahren Rechtsformänderungen oder personelle Umsetzungsmaßnahmen ergeben haben, sind diese bei der Berechnung der Ausgangslohnsumme entsprechend zu berücksichtigen.
Rz. 523
In die Bestimmung der Ausgangslohnsumme sind nach dem Gesetzeswortlaut nur die vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufenen Wirtschaftsjahre einzubeziehen.[825] Dies gilt auch für die Erfassung der (anteiligen) Lohnsummen bei nachgeordneten Personengesellschaftsbeteiligungen bzw. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen (hier allerdings nur bei Besitz von mehr als 25 %, § 13a Abs. 3 S. 12 ErbStG), jedoch mit der Maßgabe, dass es insoweit auf die jeweiligen Wirtschaftsjahre der jeweiligen Beteiligungsgesellschaften ankommt.[826]
Beispiel
Das begünstigte Vermögen umfasst Anteile an der A GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Erwerbszeitpunkt ist der 1.2.2022.
Zum Vermögen der A GmbH gehört eine 100 %-Beteiligung an der B GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils am 30.6. endet. Die B GmbH wiederum ist zu 50 % an der C GmbH beteiligt, deren Wirtschaftsjahr jeweils am 30.11. endet.
Zur Ermittlung der Ausgangslohnsummen ist auf folgende Zeiträume abzustellen:
A GmbH: 1.1.2017 bis 31.12.2021 (fünf Kalenderjahre)
B GmbH: 1.7.2016 bis 30.6.2021 (fünf Wirtschaftsjahre)
C GmbH: 1.12.2016 bis 30.11.2021 (fünf Wirtschaftsjahre).
Entscheidend ist, dass bei jeder einzeln zu betrachtenden wirtschaftlichen Einheit grds. die fünf vor dem Besteuerungszeitpunkt beendeten Wirtschaftsjahre in die Betrachtung einzubeziehen sind. Die Zusammenrechnung der festgestellten Lohnsummen erfolgt erst in einem weiteren, nachgelagerten Schritt.
Rz. 524
War das letzte vor dem Besteuerungszeitpunkt abgelaufene Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr, das durch die Umstellung von einem bzw. auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr entstanden ist, kann die Lohnsumme dieses Rumpfwirtschaftsjahres in die Lohnsumme eines volle 12 Monate umfassenden Wirtschaftsjahres umgerechnet werden.[827] Noch nicht abgelaufene Wirtschaftsjahre bleiben außen vor; das gilt sowohl für Rumpfwirtschaftsjahre als auch für "normale" Wirtschaftsjahre, selbst wenn sie am Stichtag kurz vor ihrem jeweiligen Ende stehen sollten.[828]
Rz. 525
In Konzern- bzw. Beteiligungsstrukturen sind prinzipiell nur die nachgeordneten Unternehmen bzw. Beteiligungen relevant, die am Stichtag (Tag der Steuerentstehung) dem Betrieb zuzurechnen sind.[829] Dessen ungeachtet sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Änderungen im Bestand der hier in Rede stehenden Beteiligungen bzw. Beteiligungsquoten innerhalb des jeweiligen Betrachtungszeitraums zu berücksichtigen,[830] und zwar im Rahmen einer sog. dynamischen Betrachtung.[831] Das bedeutet, dass zunächst – bezogen auf die einzelne Beteiligungsgesellschaft – die durchschnittliche Lohnsumme[832] zu bestimmen ist. Anschließend wird die durchschnittliche Beteiligungshöhe (während des jeweiligen Betrachtungszeitraums) ermittelt und auf die durchschnittliche Lohnsumme angewendet.[833] Die Betrachtung erfolgt also nicht bezogen auf einzelne Wirtschaftsjahre, sondern vielmehr bezogen auf den gesamten jeweiligen Berechnungszeitraum.[834]
Rz. 526
Beispiel
Zum Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs gehören im Besteuerungszeitpunkt (1.1.05) Anteile an einer Kapitalgesellschaft in Höhe von 30 %. In den Jahren 00 bis 04 ergaben sich folgende Lohnsummen und Beteiligungsfirmen:
| 00 | 500.000 EUR | 40 % |
| 01 | 600.000 EUR | 20 % |
| 02 | 250.000 EUR | 10 % |
| 03 | 500.000 EUR | 30 % |
| 04 | 550.000 EUR | 30 % |
Die durchschnittliche Lohnsumme der Kapitalgesellschaft beträgt 520.000 EUR.
Der Anteil hieran ermittelt sich wie folgt:
Die Ausgangslohnsumme bezogen auf die Beteiligung beträgt also (520.000 EUR x 26 % =) 135.200 EUR.
Hätte die Beteiligungsquote im Besteuerungszeitraum (1.1.05) 25 % oder weniger betragen, wäre die Beteiligung insgesamt nicht in die Ermittlung der Mindestlohnsumme einzubeziehen gewesen.[835]
Die dargestellten Grundsätze gelten sowohl bei der Bestimmung der Ausgangslohnsumme[836] als auch bei der Ermittlung der Mindestlohnsumme.[837]
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