aa) Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs ohne Abfindung
Rz. 10
Aus erbschaftsteuerrechtlicher Sicht ist der zivilrechtlich mit dem Erbfall gem. § 2317 Abs. 1 BGB entstandene Pflichtteilsanspruch vor seiner Geltendmachung nicht vorhanden. Der Berechtigte hat vor Geltendmachung keinen wirtschaftlichen Wert in Form einer Bereicherung realisiert. Daher bleibt ein nach dem Erbfall erklärter Verzicht des Pflichtteilsberechtigten vor der Geltendmachung des Pflichtteils beim Erben gem. § 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG steuerfrei. Da vor Geltendmachung des Pflichtteils beim Erben keine Vermögensminderung eingetreten ist, käme es bei einer Steuerbarkeit des Verzichts zu diesem Zeitpunkt ansonsten zu einer Doppelbesteuerung desselben Substrats.[7]
bb) Die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs
Rz. 11
Die unterschiedliche Behandlung einer Abfindung für den Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs (siehe Rdn 23 ff.>) und einer Abfindung für den geltend gemachten Pflichtteilsanspruch (siehe Rdn 31 ff.>) basiert mithin auf der Fragestellung, ab wann der Pflichtteilsanspruch i.S.d. ErbStG geltend gemacht ist. Die Geltendmachung stellt erbschaftsteuerlich eine wichtige Zäsur dar.
(1) Geltendmachung im Steuerrecht
Rz. 12
Unter "Geltendmachung" des Pflichtteils i.S.d. Erbschaftsteuerrechts ist das ernstliche Verlangen auf Erfüllung des Pflichtteilsanspruchs zu verstehen, regelmäßig gegenüber dem Erben.[8] Ein bloßes Auskunftsverlangen reicht für die Geltendmachung grundsätzlich nicht aus. Eine Stufenklage mit Leistungsantrag oder eine Leistungsklage stellt hingegen eine steuerauslösende Geltendmachung dar.[9]
Rz. 13
Die Abtretung des Pflichtteilsanspruchs vor Geltendmachung führt nicht zu dessen erbschaftsteuerlicher Entstehung. Wird allerdings (dann) an den Zessionar als Pflichtteilsanspruchsgläubiger geleistet, liegt eine die Steuerbarkeit auslösende Entstehung des Pflichtteilsanspruchs vor.[10]
Hinweis
Ein vom Erblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zu seinem Nachlass und unterliegt bei seinem Erben der Erbschaftbesteuerung.[11] Damit entsteht die Erbschaftsteuer bereits mit dem Tod des Pflichtteilsberechtigten, ohne dass es auf die Geltendmachung des Anspruchs durch dessen Erben ankommt.
Rz. 14
Die Steuerbarkeit eines im Nachlass befindlichen Pflichtteilsanspruch hat weitreichenden Folgen für die Praxis: Zum einen müssen seitens der Erben in der Erbschafsteuererklärung Angaben zur Höhe – unter Berücksichtigung einer etwaigen Pflichtteilergänzung i.S.d. § 2325 BGB und Anrechnung i.S.d. § 2315 BGB etc. – gemacht werden. Zum anderen müssen verjährungshemmende Maßnahmen umgehend geprüft bzw. ergriffen werden. Schließlich kann der faktische Zwang zur Geltendmachung (andernfalls kann u.U. die den Anspruch betreffende Erbschafsteuer nicht beglichen werden) eine (ungewollte) Pflichtteilstrafklausel auslösen, was weitreichende Folgen haben kann.[12]
Hinweis
Ein zivilrechtlicher – gem. § 2317 BGB mit dem Erbfall entstandener – Pflichtteilsanspruch sollte daher (sofern kein Interesse an seiner Geltendmachung besteht) schlichtweg vor seiner Vererbung (formfrei) erlassen werden.[13]
(2) Geltendmachung verjährter Pflichtteilsansprüche
Rz. 15
Auch ein zivilrechtlich gem. §§ 195, 199 BGB verjährter Pflichtteilsanspruch kann (noch) geltend gemacht werden.[14] Der Erbe ist nämlich nicht verpflichtet, die Einrede der Verjährung i.S.d. § 214 Abs. 1 BGB zu erheben. Das Steuerrecht folgt insoweit dem Zivilrecht. Dies gilt auch dann, wenn Erbe und Pflichtteilsberechtigter eine zivilrechtlich wirksame (z.B. mündliche) Verjährungsabrede treffen.
Hinweis
Der Erbe kann also grundsätzlich auch einen nach der zivilrechtlichen Verjährung geltend gemachten und erfüllten Pflichtteilsanspruch i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG erwerbsmindernd in Abzug bringen. Dies gilt allerdings nicht bei Konfusion (siehe Rdn 16 ff.>).
(3) Pflichtteilsanspruch und Konfusion, § 10 Abs. 3 ErbStG
Rz. 16
Zivilrechtlich tritt Konfusion ein, wenn Gläubiger und Schuldner einer Forderung in einer Person zusammentreffen. Als rechtsvernichtende Einwendung führt sie zum Erlöschen des Anspruchs. Erbschaftsteuerlich wird hingegen fingiert, dass es bei Konfusion nicht zum Erlöschen des Anspruchs und der entsprechenden Verbindlichkeit kommt, § 10 Abs. 3 ErbStG. Hatte etwa der Alleinerbe dem Erblasser ein Darlehen gewährt, wird der entsprechende Tilgungsanspruch in der erbschaftsteuerlichen Bilanz aktiviert und die Verbindlichkeit passiviert, was im Regelfall zu einer steuerlichen Neutralität führt.
Rz. 17
Besondere Praxisrelevanz kommt der Regelung des § 10 Abs. 3 ErbStG im Pflichtteilsrecht bei gemeinschaftlichen Testamenten zu:
Rz. 18
Im ersten Erbfall hat ein gemeinschaftliches Kind einen Pflichtteilsanspruch gegen den überlebende...
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