Rz. 35
Die Betriebsverpachtung darf sich nicht im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vollziehen. Insoweit wird von der Subsidiarität der Betriebsverpachtung gegenüber der Mitunternehmerschaft gesprochen.[63] Hieraus folgt, dass das Verpächterwahlrecht nicht in Betracht kommt, wenn der an eine Personengesellschaft verpachtete Betrieb zum Sonderbetriebsvermögen des verpachtenden Mitunternehmers gehört.[64] Desgleichen scheidet die Anwendung des Verpächterwahlrechts aus bei Verpachtungen durch gewerblich geprägte Personengesellschaften (vgl. Rdn 29) oder Personengesellschaften, die der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unterliegen.
Rz. 36
Eine weitere Abgrenzungsfrage betrifft das Verhältnis zwischen Betriebsverpachtung und Betriebsaufspaltung. Liegen die Voraussetzungen beider Institute vor, steht dem Steuerpflichtigen das Verpächterwahlrecht nicht zu, da die Betriebsverpachtung von der Betriebsaufspaltung überlagert wird.[65] Der Verpächter kann also, solange die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vorliegen, keine Betriebsaufgabe erklären.
Rz. 37
Entfallen aber die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, lebt das Verpächterwahlrecht wieder auf, und der Verpächter kann das Wahlrecht ausüben.[66] Wählt er nicht die Betriebsaufgabe, bleibt das Besitzunternehmen als Verpachtungsbetrieb ein Gewerbebetrieb..[67] Da das bisherige Betriebsvermögen im Fall der Betriebsverpachtung auch dann Betriebsvermögen bleibt, wenn es nicht mitverpachtet wird,[68] würde auch hinsichtlich der Anteile an der Betriebsgesellschaft kein Gewinn realisiert.[69] Wird dagegen die Betriebsaufgabe erklärt, gehen die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen über, so dass die stillen Reserven aufgedeckt und unter Gewährung der Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG versteuert werden.[70] Aus Gestaltungsperspektive kann es sich daher anbieten, eine betriebsverpachtende Betriebsaufspaltung zu schaffen, um bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung die Aufdeckung stiller Reserven nach den Regeln der Betriebsverpachtung hinauszuschieben.[71] Kürzlich hat der BFH in diesem Zusammenhang entschieden, dass es der Annahme einer Betriebsverpachtung nicht entgegensteht, dass im Besitzunternehmen nur eine wesentliche Betriebsgrundlage vorhanden ist, die nach Beendigung der Betriebsaufspaltung weiterhin an die Betriebsgesellschaft verpachtetet wird.[72] Der IV. Senat führt in diesem Zusammenhang überzeugend aus, dass die bisherige gewerbliche Tätigkeit des ehemaligen Besitzunternehmens durch die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage fortgeführt wird. Durch die Annahme der Betriebsverpachtung in diesen Fällen kann damit auch bei Wegfall der personellen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung die Aufdeckung der stillen Reserven zunächst verhindert werden.
Rz. 38
Sofern sowohl die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung als auch die der Betriebsverpachtung nicht vorliegen, kann die Gewerblichkeit durch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft abgesichert werden. Der Betrieb kann hierzu nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft eingebracht werden, was aber wiederum den Nachteil hat, dass die Pachterträge dann der Gewerbesteuer unterliegen.[73]
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