§ 16 Vertragstypen / d) Pensionszusagen an GGF

Rz. 513

Bestandteil der Gesamtvergütung von GGF sind i.d.R. auch Pensionszusagen, z.T. auch andere Versorgungszusagen (z.B. Hinterbliebenen- oder Invaliditätsversorgung).

Rz. 514

Die Gesellschaft bildet aufgrund der dem GGF erteilten Pensionszusage in der Handels- und Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung, die den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft mindert.

Rz. 515

Um Gewinnmanipulationen durch die Erteilung von Pensionszusagen und die Bildung von Pensionsrückstellungen zu vermeiden, fordert die Finanzverwaltung für die Anerkennung von Pensionszusagen an beherrschende GGF neben der zivilrechtlich wirksamen Pensionsvereinbarung, dass die Anforderungen des § 6a EStG erfüllt sind (R 38 KStR).

Rz. 516

Neben den vorstehend beschriebenen formellen Anforderungen an Vergütungsbestandteile, müssen außerdem die Voraussetzungen des § 6a EStG erfüllt sein, und die Pensionszusage muss betrieblich veranlasst sein.

aa) Voraussetzungen des § 6a EStG

Rz. 517

Gem. § 6a EStG ist Voraussetzung für die Pensionsrückstellung, dass der GGF einen Rechtsanspruch auf die Pensionsleistung hat, die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und die Pensionzusage schriftlich erteilt wird.

Wird eine GmbH durch den begünstigten GGF bei der Erteilung der Pensionszusage vertreten, so ist für die zivilrechtliche Wirksamkeit (und damit die steuerliche Anerkennung) seine Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens nach § 181 BGB erforderlich. Zudem ist darauf zu achten, dass die Gesellschafterversammlung für die Pensionszusage an den GGF zuständig ist. Insofern sollte, insbesondere bei Minderheitsgesellschaftern, ein entsprechender Gesellschafterbeschluss gefasst werden.

Eine Pensionszusage darf keinen schädlichen Vorbehalt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG haben. Ein solcher liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Pensionszusage nach freiem Belieben ohne Berücksichtigung der Interessen des Pensionsberechtigten, hier des GGF, widerrufen kann. Ebenfalls schädlich ist ein Vorbehalt, wenn die Versorgungsbezüge durch die GmbH durch Auszahlung des Teilwerts der Versorgungsverpflichtung abgefunden werden kann.

bb) Ernsthaftigkeit

Rz. 518

An der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage fehlt es, wenn es unwahrscheinlich ist, dass die Gesellschaft in Anspruch genommen wird. Aufgrund statistischer Erkenntnisse lassen sich GGF nicht frühzeitig pensionieren, sodass sie vor Erreichen des 65. Lebensjahres die Gesellschaft i.d.R. nicht in Anspruch nehmen werden. Für die Berechnung der Pensionsrückstellung ist daher mindestens eine Altersgrenze von 65 Jahren zugrunde zu legen (BFH v. 23.1.1991, BStBl II 1991, 379). Ein früheres Pensionsalter kann nur bei Vorliegen besonderer Umstände, wie z.B. schwerer Krankheit oder Schwerbehinderteneigenschaft zugrunde gelegt werden. Für anerkannt Schwerbehinderte i.S.d. § 2 Abs. 2 SGB IX kann eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 60 Jahren zugrunde gelegt werden. Keine ernsthafte Vereinbarung liegt bei einem vertraglichen Pensionsalter von weniger als 60 Jahren vor.

Rz. 519

Werden die geschilderten Grenzen bei der Berechnung der Pensionsrückstellung beachtet, so kann die Pensionierung und Auszahlung der Pensionsbezüge auch zu einem früheren Zeitpunkt erfolgen (BFH v. 23.1.1991, BStBl II 1991, 379; BFH v. 29.10.1997, BStBl II 1999, 318).

cc) Pensionszusage bei Neugründungen/Probezeit

Rz. 520

Nach ständiger Rspr. des BFH wird "ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann (BFH v. 15.10.1997, BStBl II 1999, 316; BFH v. 29.10.1997, BStBl II 1999, 318; BMF-Schreiben v. 14.5.1999, BStBl I 1999, 512). Hierzu bedarf es i.d.R. eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren.

Rz. 521

Dies gilt nicht, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung und Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft (BMF-Schreiben v. 14.5.1999, BStBl I 1999, 512, Tz. 1.1).

Rz. 522

Bei dem Fünfjahreszeitraum handelt es sich nicht um eine starre Grenze. Das FG Mecklenburg-Vorpommern hat mit Urt. v. 22.2.2006 – 1 K 372/02 (DStRE 2006, 607) entschieden, dass im Streitfall drei Jahre und 11 Monate zwischen der Gründung einer Kapitalgesellschaft und der Pensionszusage ausgereicht haben, um die künftige wirtschaftliche Ertragsentwicklung aufgrund gesicherter Erkenntnisse einschätzen zu können. Es kommt daher auf den E...