Rückstellung, öffentlich-rechtliche Verpflichtung / 4.1 Wirtschaftliche Verursachung

Nach überwiegender Literaturmeinung^[1] und Auffassung des BFH^[2] ist eine der Höhe nach ungewisse Verpflichtung als ungewisse Verbindlichkeitsrückstellung zu passivieren, wenn sie rechtlich voll entstanden ist. Begründet wird dies mit der Notwendigkeit des vollständigen Schuldenausweises in der Bilanz nach § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB.

Öffentlich-rechtliche Verpflichtungen entstehen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Für das rechtliche Entstehen der Verpflichtung kommt es darauf an, zu welchem Zeitpunkt die in der konkreten Regelung enthaltenen materiellen Rechtsfolgen ausgelöst werden. Bei einem Verwaltungsakt kann dies der Zeitpunkt der Bekanntgabe, aber auch ein späterer Zeitpunkt sein. Ein späterer Zeitpunkt ist dann maßgebend, wenn die konkrete Regelungsanordnung unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung steht. Die Verpflichtung entsteht in diesem Fall rechtlich erst im Zeitpunkt des Bedingungseintritts bzw. Fristablaufs.^[3]

Sofern die Verpflichtung am Bilanzstichtag jedoch noch nicht rechtlich entstanden ist, kommt es auf die wirtschaftliche Verursachung an, d. h. eine ungewisse Verbindlichkeitsrückstellung ist auch zu passivieren, wenn sie zumindest wirtschaftlich (aber noch nicht rechtlich) entstanden ist. Das bedeutet auch, dass es für eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden ist, keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr bedarf, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist.^[4]

Eine Verpflichtung ist vor dem Bilanzstichtag (und vor ihrer rechtlichen Entstehung) bereits wirtschaftlich verursacht, wenn

• bis zum Ende des Geschäftsjahres – ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale – die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sind und
• das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.^[5] Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, sodass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt.

Im Unterschied dazu ist eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich noch nicht verursacht.^[6]

Im Ergebnis sind am Bilanzstichtag bereits rechtliche entstandene Verpflichtungen, die der Höhe nach ungewiss sind, durch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten abzubilden. Fehlt es an einer rechtlichen Verpflichtung, ist das Vorliegen einer wirtschaftlichen Verursachung zwingende Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung.

Konkrete Auswirkung hat dies z. B. bei Anpassungsverpflichtungen, die oftmals mit Umsetzungsfristen versehen sind. Mit seinem Urteil vom 17.10.2013 hat der BFH die Auffassung vertreten, dass eine wirtschaftliche Verursachung nicht anzunehmen sei, wenn eine Anpassungsverpflichtung vorliege, welche auf die Ermöglichung der objektiven Nutzung eines Wirtschaftsguts nach Ablauf des Bilanzstichtags gerichtet sei.^[7]

Daher hat der BFH im Urteil vom 17.10.2010 im zu entscheidenden Fall, dem der obige Praxisfall nachgestellt ist, die Anerkennung der Rückstellung des Luftfahrtunternehmens hinsichtlich der Maßnahmen versagt, für welche die Umsetzungsfrist am Bilanzstichtag noch nicht abgelaufen war.^[8] Denn die der Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit ist im Jahr der Rückstellungsbildung weder rechtlich dem Grunde nach entstanden noch wirtschaftlich verursacht.

Die Verpflichtung, die in den Lufttüchtigkeitsanweisungen oder Joint Aviation Requirements geforderten Nachrüstungen vorzunehmen, gilt regelmäßig erst nach einer Übergangsfrist. Bis zum Ablauf der Frist kann und darf das betreffende Flugzeug in Betrieb bleiben. Sanktionen des Luftfahrtbundesamts sind bis zu diesem Zeitpunkt nicht zu befürchten. Ob Maßnahmen zum Bilanzstichtag durchzuführen waren oder nicht, ist daher in diesem Zeitpunkt noch in das Belieben des Unternehmers gestellt. Eine bindende Verpflichtung zur Umsetzung der Maßnahmen vor Ablauf der Übergangsfrist wäre daher zum Bilanzstichtag noch nicht vorhanden.

Lediglich die Maßnahmen, deren Umsetzungsfrist am Bilanzstichtag bereits abgelaufen ist, können eine Rückstellung begründen. In diesem Fall war der Adressat der Verpflichtungen zur Durchführung der vorgesehenen konkreten Maßnahmen bereits am Bilanzstichtag verpflichtet.

Praxis-Beispiel

Rückstellung für Gaspendelungen in Zapfsäulen und Technische Anleitung zur Reinhaltung der Luft (TA Luft)

Der Betreiber einer Tankstelle ist aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften verpflichtet, ein Gasrückführungssystem in seine Zapfsäulen zu installieren, durch das die frei werdenden Gasdämpfe erfasst und in einen Vorratstank zurückgeführt werden. Der BFH hat mit Urteil vom 13.12....