Zusätzlichkeitsvoraussetzung / 2 Kriterien der Zusätzlichkeit

Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung von Dritten erbrachte Leistungen (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann zusätzlich zum ohnehin erbrachten Arbeitslohn erbracht, wenn

  1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
  2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird,
  3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und
  4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.[1]

Unter den vorstehenden Voraussetzungen ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung aber ausdrücklich auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage (wie Einzelvertrag, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag, Gesetz) einen Anspruch auf diese hat.

Anwendungszeitpunkt

Die Regelung ist erstmals auf nach dem 31.12.2019 zugewendete Bezüge anzuwenden. Die Gesetzesänderung bindet auch die Gerichte.

Bis zum Inkrafttreten der Gesetzesänderung und insbesondere für Lohnzahlungszeiträume bis einschließlich Ende 2019 gilt der weitgehend gleichlautende Verwaltungserlass.[2]

Auch nach dem Erlass soll keine Begünstigung bestehen, wenn die Leistung auf den Anspruch auf den Arbeitslohn angerechnet wird oder der Anspruch auf Arbeitslohn wegen der zusätzlichen Leistung herabgesetzt wird. Der Verwaltungserlass bindet jedoch nicht die Gerichte.

 
Achtung

Rechtsprechung hat anders entschieden

Der BFH hat – für Zeiträume vor der Gesetzesänderung – verneint, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (sog. Lohnformwechsel). Ansonsten liege eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor.[3]

Nach Auffassung des BFH ist das Zusätzlichkeitserfordernis auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen. Ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel sei deshalb nicht begünstigungsschädlich. Setzen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen.

Durch die gesetzliche Neuregelung ist die Rechtsprechung mit Wirkung ab 2020 überholt. Für noch offene Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2019 oder früher kommen jedoch Klagen und Rechtsbehelfe grundsätzlich noch in Betracht. Der bis dahin geltende Verwaltungserlass entfaltet keine Wirkung gegenüber den Gerichten.

Keine Tarifbindung

Die vorstehende Gesetzesregelung sowie der Erlass der Finanzverwaltung gelten unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Auch der BFH hat in seinem Urteil eine mögliche Tarifbindung nicht erwähnt.[4] Bei folgerichtiger Anwendung der Urteilsgrundsätze kann jedoch tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt. Genau das wäre jedoch auch nach Auffassung des BFH begünstigungsschädlich.

[2] BMF, Schreiben v. 5.2.2020, IV C 5 – S 2334/19/100017 :002, BStBl 2020 I S. 222.

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