Pensionszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern: Wartezeit und Finanzierbarkeit

OFD Frankfurt, 20.9.2005, S 2742 A - 10 - St II 1.01

Bezug: BMF-Schreiben vom 6.9.2005, IV B 7 – S 2742 – 69/05

Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist zur steuerlichen Beurteilung von Rückstellungen für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften folgende Auffassung zu vertreten:

1. Probezeit

Nach Abschnitt 32 Abs. 1 Satz 5 und 6 KStR 1995 ist die Erteilung der Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit in der Regel nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Der Begriff der Wartezeit wird hier im Sinne einer Probezeit verwendet. Dies ist der Zeitraum zwischen Dienstbeginn und der erstmaligen Vereinbarung einer schriftlichen Pensionszusage (zusagefreie Zeit). Der Zeitraum zwischen der Erteilung einer Pensionszusage und der erstmaligen Anspruchsberechtigung (versorgungsfreie Zeit) zählt nicht zur Probezeit.

1.1 Dauer der Probezeit

Für die steuerliche Beurteilung einer Pensionszusage ist regelmäßig eine Probezeit von zwei bis drei Jahren als ausreichend anzusehen. Der BFH hält in seinem Urteil vom 15.10.1997 (BFH-Urteil vom 15.10.1997, I R 42/97, BStBl 1999 II S. 316) zwar eine Probezeit von fünf Jahren für ausreichend. Dies schließt die steuerliche Berücksichtigung kürzerer Probezeiten jedoch nicht aus, da es in dem Urteilsfall nicht entscheidungserheblich war, ob unter Umständen auch ein kürzerer Zeitraum zur Erprobung genügt hätte.

Eine Probezeit ist bei entsprechenden Vortätigkeiten nicht in jedem Fall erforderlich. So hat der BFH in seinem Urteil vom 29.10.1997 (BFH-Urteil vom 29.10.1997, I R 52/97, BStBl 1999 II S. 318) entschieden, dass es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner erneuten Probezeit bedarf, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und der bisherige, bereits erprobte Geschäftsführer des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft wird einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer erst dann eine Pension zusagen, wenn er die künftige wirtschaftliche Entwicklung und damit die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft zuverlässig abschätzen kann. Hierzu bedarf es in der Regel eines Zeitraums von wenigstens fünf Jahren. Dies gilt nicht, wenn die künftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann, wie z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung und Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft.

1.2 Verstoß gegen die angemessene Probezeit

Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die ohne Beachtung der unter Fremden üblichen Probezeit vereinbart worden ist, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt. Nach Ablauf der angemessenen Probezeit werden die weiteren Zuführungen aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage für die Folgezeit gewinnmindernd berücksichtigt [vgl. KSt-Kartei zu § 8 KStG Karte B 25]. Die Möglichkeit einer Aufhebung der ursprünglichen und des Abschlusses einer neuen Pensionszusage nach Ablauf der angemessenen Probezeit bleibt hiervon unberührt.

Tritt bei einer unter Verstoß gegen die Probezeit erteilten Pensionszusage vor Ablauf der angemessenen Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG behandelt und außerhalb der Steuerbilanz in die Einkommensermittlung einbezogen [vgl. KSt-Kartei zu § 8 KStG Karte B 25].

Das gleiche gilt für die Pensionszahlungen, soweit sie nicht mit der Rückstellung verrechnet werden und dadurch Einfluss auf die Höhe des Steuerbilanzergebnisses gehabt haben. Die Pensionszahlungen werden – ungeachtet der Behandlung bei der Einkommensermittlung – in vollem Umfang als andere Ausschüttungen im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. behandelt.

2. Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern im Sinne der BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat in seinen Urteilen BFH-Urteil vom 8.11.2000, I R 70/99, BStBl 2005 II S. 653, BFH-Urteil vom 20.12.2000, I R 15/00, BStBl 2005 II S. 657, BFH-Urteil vom 7.11.2001, I R 79/00, BStBl 2005 II S. 659, BFH-Urteil vom 4.9.2002, I R 7/01, BStBl 2005 II S. 662 und BFH-Urteil vom 31.3.2004, I R 65/03, BStBl 2005 II S. 664) zu den Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bei fehlender Finanzierbarkeit einer Pensionszusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Stellung genommen.

Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze der Urteile in allen offenen Fällen allgemein anzuwenden; Tz. 2, BMF-Schreiben vom 14.5.1999, IV C 6 – S 2742 – 9/99 (BStBl 1999 I S. 512) wird a...