2.3.1 Arbeitnehmerüberlassung (Regelfall)
Arbeitgeber ist auch der Unternehmer (Verleiher), der einem Dritten (Entleiher) Arbeitnehmer (Leiharbeitnehmer) zur Arbeitsleistung überlässt. In diesen Fällen wird regelmäßig nur zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer ein Dienstverhältnis begründet, wenn sich die tatsächlichen Beziehungen zwischen diesen beiden durch den Arbeitnehmerverleih nicht ändern.[1] Daher kommt es nicht darauf an, ob der Leiharbeitnehmer in den Betrieb des Entleihers eingegliedert ist.[2]
Überlassung von Arbeitnehmern als Nebenleistung
Eine Arbeitnehmerüberlassung liegt nicht vor, wenn das Überlassen von Arbeitnehmern als Nebenleistung zu einer anderen Leistung anzusehen ist, wenn z. B. im Falle der Vermietung von Maschinen und Überlassung des Bedienungspersonals der wirtschaftliche Wert der Vermietung überwiegt. Bei der Prüfung der Frage, ob eine Arbeitnehmerüberlassung vorliegt, ist die Auffassung der Bundesagentur für Arbeit zu berücksichtigen.
2.3.2 Illegale Arbeitnehmerüberlassung
Übt der Verleiher seine Tätigkeit gewerbsmäßig aus und hat er die hierzu erforderliche behördliche Erlaubnis nicht, dann gilt der Entleiher zwar arbeits- wie sozialversicherungsrechtlich als Arbeitgeber[1], gleichwohl bleibt der Verleiher auch bei illegalem Verleih von Arbeitnehmern lohnsteuerlich weiterhin Arbeitgeber, soweit er die Leiharbeitnehmer entlohnt.[2]
Übergang der Arbeitgebereigenschaft auf inländischen Entleiher
Die Arbeitgeberstellung geht nur dann tatsächlich auf den inländischen Entleiher über, wenn der Entleiher im eigenen Namen und auf eigene Rechnung den Arbeitslohn auszahlt. Es liegt in diesen Fällen eine gesamtschuldnerische Haftung von Verleiher und Entleiher vor.[3] Dies bedeutet, dass bei einer illegalen Arbeitnehmerüberlassung der Entleiher für nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer haftet, wenn der Verleiher weiterhin als Arbeitgeber anzusehen ist. Umgekehrt haftet der Verleiher in den Fällen, in denen der den Arbeitslohn auszahlende Entleiher Arbeitgeber ist.
2.3.3 Organschaftsfälle
Innerhalb eines Organschaftsverhältnisses stehen Arbeitnehmer regelmäßig nur zur jeweiligen Organgesellschaft, nicht hingegen zum Organträger in einem Beschäftigungsverhältnis. Für den BFH entscheidend ist, wer Vertragspartner des Arbeitnehmers ist und demzufolge auch das Arbeitsentgelt schuldet.[1] Wird dieses Arbeitsentgelt zentral durch eine Verrechnungsstelle beim Organträger ausgezahlt, begründet dies noch kein Dienstverhältnis zum Organträger. Der Organträger leistet in solchen Fällen vielmehr als Dritter i. S. v. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, und zwar selbst dann, wenn ihn eine subsidiäre Zahlungspflicht treffen sollte. Zuordnungsprobleme können sich indes ergeben, wenn bei unverändertem Arbeitsvertrag ein Arbeitnehmer von einer Organgesellschaft im Konzern an eine andere Organgesellschaft überlassen bzw. entsandt wird und Letztere den Arbeitslohn in eigenem Namen und für eigene Rechnung an den Arbeitnehmer auszahlt; hierdurch kann es aus Sicht der Vertragsbeteiligten zu einem Wechsel des steuerlichen Arbeitgebers kommen.
2.3.4 Internationale Arbeitnehmerentsendung
Bei internationaler Arbeitnehmerentsendung gilt ein erweiterter Arbeitgeberbegriff. Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG reicht es aus, wirtschaftlicher Arbeitgeber zu sein, der die lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten wahrnehmen muss. Daher ist bei internationaler Arbeitnehmerentsendung das im Inland ansässige aufnehmende Unternehmen auch dann inländischer Arbeitgeber, wenn es den Arbeitslohn wirtschaftlich trägt, obgleich es ihn weder in eigenem Namen noch für eigene Rechnung an den entsandten Arbeitnehmer auszahlt. Dabei ist es ausreichend, wenn die von dem anderen Unternehmen gezahlte Arbeitsvergütung dem inländischen Unternehmen weiterbelastet wird. Die Lohnsteuer entsteht in diesen Fällen bereits im Zeitpunkt der Arbeitslohnzahlung an den Arbeitnehmer, wenn das inländische Unternehmen aufgrund der Vereinbarung mit dem ausländischen Unternehmen mit der Weiterbelastung rechnen kann; bereits zu diesem Zeitpunkt muss die Lohnsteuer erhoben werden.[1]
Wirtschaftlicher Arbeitgeber bei konzerninterner internationaler Arbeitnehmerentsendung
Der BFH hat entschieden,[2] dass im Falle einer konzerninternen internationalen Arbeitnehmerentsendung, das aufnehmende inländische Unternehmen zum wirtschaftlichen Arbeitgeber i. S. d. § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG wird, wenn
- es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt,
- der Einsatz des Arbeitnehmers bei dem aufnehmenden Unternehmen in dessen Interesse erfolgt,
- der Arbeitnehmer in den Arbeitsablauf des aufnehmenden Unternehmens eingebunden und dessen Weisungen unterworfen ist.
Das wirtschaftliche Tragen des Arbeitslohns ersetzt in den Fällen des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG die für den zivilrecht...
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