GR v. 21.11.2018-II: Beitragsrechtliche Beurteilung von ... / 6 Umlagefinanzierte betriebliche Altersversorgung

6.1 Steuerrechtliche Behandlung von Pensionskassenumlagen

Laufende Zuwendungen des Arbeitgebers sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung steuerfrei. Voraussetzung ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes) vorgesehen ist. Diese Steuerfreiheit gilt jedoch nur, soweit die Zuwendungen (derzeit) im Kalenderjahr 2 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.

[2] Dieser Steuerfreibetrag beträgt somit 2018 monatlich 130 EUR (bzw. jährlich 1.560 EUR). Anstelle der monatlich gleichbleibenden Berücksichtigung des Steuerfreibetrags im sog. Verteilmodell, wird im sog. Aufzehrmodell zu Beginn des Jahres der jeweils höchstmögliche Teil des Jahressteuerfreibetrags berücksichtigt, bis dieser vollständig aufgebraucht ist. Ab 2020 steigt der Steuerfreibetrag auf 3 % und ab 2025 auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung.

[3] Die steuerfreien Beträge der umlagefinanzierten Versorgungssysteme sind um die nach § 3 Nr. 63 Satz 1, 3 oder 4 EStG steuerfreien Beträge der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zu mindern (§ 3 Nr. 56 Satz 3 EStG); allerdings bleibt die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40b Abs. 1 EStG bestehen.

6.2 Sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Pensionskassenumlagen

6.2.1 Beitragsrechtliche Berücksichtigung der Steuerfreiheit

[1] Die beitragsrechtliche Beurteilung der Zuwendungen richtet sich nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4a sowie der Sätze 3 und 4 SvEV.

[2] Für die beitragsrechtliche Beurteilung gelten folgende Regelungen:

1. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4a SvEV sind die Zuwendungen, soweit sie nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei sind oder nach § 40b EStG pauschal besteuert werden, dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt nicht hinzuzurechnen, wenn sie zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden. Diese Beitragsfreiheit wird allerdings für Zuwendungen zu Pensionskassen mit einer besonderen Versorgungsregelung i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV (Versorgungsregelung sieht mindestens bis zum 31. Dezember 2000 vor der Anwendung etwaiger Nettobegrenzungsregelungen eine allgemein erreichbare Gesamtversorgung von mindestens 75 Prozent des gesamtversorgungsfähigen Entgelts und nach dem Eintritt des Versorgungsfalles eine Anpassung nach Maßgabe der Entwicklung der Arbeitsentgelte im Bereich der entsprechenden Versorgungsregelung oder gesetzlicher Versorgungsbezüge vor) durch § 1 Abs. 1 Sätze 3 und 4 SvEV eingeschränkt bzw. aufgehoben.
2. Für Zuwendungen zu Pensionskassen mit einer besonderen Versorgungsregelung i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV ist die Summe aus dem nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfreien und dem nach § 40b EStG pauschal besteuerten Anteil der Zuwendung, höchstens jedoch monatlich 100 EUR, bis zur Höhe von 2,5 % des für ihre Bemessung maßgebenden Entgelts – vermindert um 13,30 EUR – dem Arbeitsentgelt zuzurechnen (Hinzurechnungsbetrag nach § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV). Soweit der Umlagesatz den Betrag von 2,5 % nicht erreicht, tritt bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags dieser Umlagesatz an die Stelle des Faktors von 2,5 %.
3. Ist nach § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV ein beitragsrechtlicher Hinzurechnungsbetrag zu ermitteln, sind darüber hinaus die Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 und § 40b EStG, die in der Summe monatlich 100 EUR übersteigen, ebenfalls dem Arbeitsentgelt zuzurechnen (§ 1 Abs. 1 Satz 4 SvEV).

[3] Aus diesen Vorgaben ergibt sich folgende Beurteilung für den geldwerten Vorteil der Zuwendung:

• Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Teile der Zuwendung, die die Summe aus dem steuerfreien Anteil und dem höchstmöglichen pauschal besteuerbaren Betrag übersteigen, von vornherein bereits individuell steuer- und beitragspflichtig sind.
• Der steuerfreie und der pauschal besteuerbare Anteil der Zuwendung sind zu addieren und grundsätzlich nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.
• Aus dieser Summe ist bis zu einem Betrag in Höhe von 100 EUR ein Hinzurechnungsbetrag zu bilden und dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn eine besondere Versorgungsregelung i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV besteht.
• Ist ein Hinzurechnungsbetrag zu bilden und übersteigt die Summe aus steuerfreier und pauschal besteuerbarer Zuwendung den Betrag von 100 EUR, ist der über 100 EUR hinausgehende Betrag in vollem Umfang ebenfalls dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.

Beispiel 1:

Zusatzversorgungspflichtiges Arbeitsentgelt			3.500,00 EUR
Umlage (8,5 %)			297,50 EUR
Es besteht keine Versorgungsregelung i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 3 SvEV.
Ermittlung eines von vornherein steuer- und beitragspflichtigen Anteils:
	Gesamtbetrag der Umlage:		297,50 EUR
	./. steuerfreier Anteil nach § 3 Nr. 56 EStG (6.500 EUR x 2 %)		130,00 EUR
	./. pauschal besteuerter Anteil		146,00 EUR
	= individuell steuerpflichtiger und beitragspflichtiger Anteil:		21,50 EUR
Beitragspflichtiges Arbeitsentgelt insgesamt:
	laufendes Arbeitsentgelt		3.500,00 EUR
	individuell steuer- und beitragspflichtiger Anteil		2...