Rz. 101
Rechtsfolge des § 50d Abs. 3 EStG ist, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft die Steuerentlastung nur in voller Höhe in Anspruch nehmen kann, wenn entweder an ihr nur Gesellschafter beteiligt sind, denen die Steuerentlastung nach der gleichen Rechtsgrundlage und in gleicher Höhe bei direktem Bezug der Einkünfte aus dem Inland ebenfalls zustünde oder, wenn diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, die Einkunftsquelle einen wesentlichen Zusammenhang mit der Wirtschaftstätigkeit der zwischengeschalteten Körperschaft aufweist. Ist keine dieser Voraussetzungen erfüllt, ist sowohl die vollständige oder teilweise Freistellung vom Steuerabzug nach § 50d Abs. 2 EStG als auch die vollständige oder teilweise Erstattung der Abzugsteuer nach § 50c Abs. 3 EStG ausgeschlossen. Das Gesetz beschränkt, im Gegensatz zu § 50d Abs. 3 EStG a. F., die Rechtsfolge auch nicht auf das Freistellungs- und Erstattungsverfahren. Durch die Verlagerung der Vorschriften über Entlastung im Steuerabzugsverfahren in § 50c EStG gilt § 50d EStG jetzt allgemein für alle Entlastungen aufgrund von DBA und wegen der Verweisungen auch nach den EU-Richtlinien (vgl. Rz. 42). Das bedeutet, dass die Vorschrift auch im Veranlagungsverfahren zur Verweigerung der Entlastung führt, wenn z. B. wegen einer inländischen Betriebsstätte die steuerabzugspflichtigen Einkünfte in eine Veranlagung einbezogen werden.[1]
Rz. 102
Für die Bestimmung der Rechtsfolgen ist die entscheidende Frage, ob und in welchem Umfang die Vorschrift eine "Aufteilungsvorschrift" ist. Diese Frage knüpft an die Bedeutung des Wortes "soweit" in S. 1 an. Dem Wortlaut nach bezieht sich dieses Wort sowohl auf die persönlichen Voraussetzungen der Nr. 1 als auch auf die Funktionsvoraussetzung der Nr. 2. Für die persönlichen Voraussetzungen ergibt sich hieraus eine anteilige Ermäßigung der zwischengeschalteten Gesellschaft, soweit ein Gesellschafter bei direkter Beteiligung an der inländischen Gesellschaft zur Ermäßigung nach derselben Rechtsgrundlage berechtigt wäre. Die Höhe der anteiligen Berechtigung zur Ermäßigung der Abzugsteuer richtet sich dann nach dem Verhältnis der Beteiligungen der berechtigten zu den unberechtigten Gesellschafter bzw. begünstigten Personen. Es erfolgt also eine gesellschafterbezogene Prüfung.
Rz. 103
Das Merkmal "soweit" ist auch auf die Funktionsvoraussetzung der Nr. 2 zu beziehen. Zu § 50d Abs. 3 EStG a. F. hatte die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass in die Aufteilung sämtliche Erträge der zwischengeschalteten Gesellschaft einzubeziehen waren.[2] Dadurch konnte es zu systematisch kaum haltbaren Ergebnissen kommen.[3] Nach der Neufassung bezieht sich das Wort "soweit" nur auf die Einkunftsquelle, für deren Erträge die Entlastungsberechtigung in Anspruch genommen wird. Ob andere abzugsteuerpflichtige oder nicht abzugsteuerpflichtige Einkunftsquellen der zwischengeschalteten Körperschaft mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit einen wesentlichen Zusammenhang aufweisen, ist daher ohne Bedeutung. Der wesentliche Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit ist also für jede Einkunftsquelle gesondert zu prüfen, für die die Entlastung in Anspruch genommen wird.
Höhe der Entlastungsbechtigung
An der zwischengeschalteten Körperschaft X-BV sind Gesellschafter beteiligt, die selbst nicht entlastungsberechtigt sind (z. B. natürliche Personen). Die Gesellschaft erzielt sonstige Erträge von 80 Mio. EUR, deren Einkunftsquelle keinen Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit aufweist, und steuerabzugspflichtige Erträge i. H. v. 20 Mio. EUR aus der Beteiligung an der im Inland ansässigen A-GmbH, die wesentlich mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit der X-BV zusammenhängt. Obwohl nur 20 % der Erträge bzw. der Einkunftsquellen einen Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit der X-BV aufweisen, steht der ihr eine volle Entlastungsberechtigung für die aus dem Inland stammenden abzugspflichtigen Einkünfte zu. Es kommt nur darauf an, dass die Einkunftsquelle, aus der die abzugsteuerpflichtigen Erträge stammen, einen wesentlichen Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit der X-BV aufweist. Ob dies für die anderen Einkunftsquellen der Fall ist, ist ohne Bedeutung.
Dabei ist von entscheidender Bedeutung, was als "Einkunftsquelle" angesehen wird. Nach dem Wortlaut des Abs. 3 S. 1 Nr. 2 geht es um die Einkunftsquelle der zwischengeschalteten Körperschaft, nicht um die Einkunftsquelle der ausschüttenden Gesellschaft. Es geht auch um die "Einkunftsquelle", nicht um die "Einkünfte". Einkunftsquelle bei der zwischengeschalteten Körperschaft ist aber die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft, nicht die Ausschüttung selbst und schon gar nicht die Einkünfte, die die ausschüttende Gesellschaft erzielt und ausschüttet. Die Beteiligung kann aber regelmäßig nur insgesamt oder gar nicht einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Wirtschaftstätigkeit der zwischengeschalteten Körperschaft aufweisen. Ein anteiliger Zusammenhang ist regelmä...
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