Frotscher/Geurts, EStG § 38 Erhebung der Lohnsteuer / 2 Voraussetzungen des LSt-Abzugs (Abs. 1)

2.1 Übersicht über den Tatbestand des § 38 Abs. 1 EStG

Rz. 23

Der LSt-Abzug nach § 38 EStG setzt voraus, dass ein inländischer Arbeitgeber oder ein ausländischer Verleiher von Arbeitnehmern an einen Arbeitnehmer Arbeitslohn zahlt.

Rz. 23a

Der Tatbestand des § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG knüpft allein an das Vorliegen eines inländischen Arbeitgebers an. Der LSt-Abzug ist daher in diesen Fällen unabhängig davon vorzunehmen, ob der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung im Inland oder im Ausland erbringt; wird die Arbeitsleistung im Ausland erbracht, können besondere Regelungen der DBA eingreifen (§ 34d EStG Rz. 80). Der LSt-Abzug nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist ausgeschlossen, wenn der Arbeitslohn von einem ausländischen Arbeitgeber gezahlt wird, selbst wenn dieser im Inland Arbeitnehmer beschäftigt.^[1] Bei einer Arbeitnehmerentsendung in das Inland ist das im Inland ansässige aufnehmende Unternehmen nach § 38 Abs. 1 S. 2 EStG zum LSt-Abzug verpflichtet, wenn es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt.

Rz. 24

Bei einer Arbeitnehmerüberlassung durch ausländische Arbeitgeber ist der Tatbestand des § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht erfüllt. § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG sieht daher einen LSt-Abzug durch ausländische Verleiher vor, soweit die Arbeitnehmer zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden. In diesem Fall richtet sich der LSt-Abzug nach dem Ort der Tätigkeit des Arbeitnehmers; das Statut des Arbeitgebers ist ohne Bedeutung.

[1] Die Beschäftigung muss aber außerhalb einer Betriebsstätte erfolgen; Rz. 27.

2.2 Arbeitgeber

2.2.1 Inländischer Arbeitgeber (Abs. 1 S. 1 Nr. 1)

Rz. 25

Nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist der LSt-Abzug vom Arbeitslohn vorzunehmen, den ein inländischer Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer zahlt.

Rz. 25a

Arbeitgeber ist nach § 1 Abs. 2 LStDV derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu befolgen hat (§ 19 EStG Rz. 70).^[1] Der LSt-Abzug nach § 38 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG knüpft an den zivilrechtlichen Arbeitgeberbegriff an; maßgeblich hierfür ist der zwischen dem Arbeitgeber und dem jeweiligen Arbeitnehmer abgeschlossene Arbeitsvertrag.^[2] Eine – mittelbare bzw. partielle – Arbeitgeberstellung scheidet damit bei Konzerngesellschaften aus, wenn es an einem separaten Arbeitsvertrag des Arbeitnehmers mit einer Schwestergesellschaft fehlt.^[3] Die Arbeitgeberstellung ändert sich durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens^[4] über das Vermögen des Arbeitgebers nicht, wenn der Arbeitgeber mit der Zahlung des Arbeitslohns seiner Verpflichtung aus dem Arbeitsvertrag nachkommt; dies gilt auch dann, wenn die für die Zahlung verwendeten Mittel aus der Insolvenzmasse stammen, sodass es insoweit auf eine Freigabe des vom Arbeitgeber betriebenen Unternehmens nicht ankommt.^[5]

Rz. 25b

Der Arbeitgeber muss nicht gewerblich oder sonst betrieblich tätig sein. In welcher Eigenschaft er als Arbeitgeber auftritt, ist für die LSt-Abzugspflicht ohne Bedeutung.^[6]

Rz. 26

Eine Sonderregelung zur Arbeitgeberstellung enthält § 38 Abs. 3 S. 2 und 3 EStG. Nach § 38 Abs. 3 S. 2 EStG hat bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts die öffentliche Kasse, die den Arbeitslohn zahlt, die Pflichten des Arbeitgebers. Die öffentliche Kasse hat keine Rechtspersönlichkeit, kann also nicht Arbeitgeber sein; Arbeitgeber ist die juristische Person des öffentlichen Rechts. Die Vorschrift stellt also eine Fiktion dar, die unabhängig davon eingreift, ob die zahlende Kasse zu der juristischen Person gehört, die Arbeitgeber ist. In § 38 Abs. 3 S. 3 EStG ist mit Wirkung ab dem Vz 2009 die Arbeitgeberstellung der Deutschen Rentenversicherung Bund für die Fälle geregelt worden, in denen Wertguthaben nach der Übertragung an die Deutsche Rentenversicherung Bund in Anspruch genommen werden. Die Neuregelung korrespondiert mit der in § 3 Nr. 53 EStG geregelten LSt-Pflicht des dem Arbeitnehmer bei Inanspruchnahme der Wertguthaben zufließenden Arbeitslohns.^[7]

Rz. 26a

Eine weitere Fiktion der Arbeitgeberstellung enthält § 38 Abs. 1 S. 2 EStG. Danach ist das inländische aufnehmende Unternehmen bei der Arbeitnehmerentsendung Arbeitgeber, obwohl es die Definition des Arbeitgeberbegriffs nicht erfüllt (Rz. 40).

Rz. 27

Inländisch ist ein Arbeitgeber dann, wenn er einen Wohnsitz nach § 8 AO, seinen gewöhnlichen Aufenthalt nach § 9 AO, seinen Sitz nach § 11 AO, eine Betriebsstätte nach § 12 AO oder einen ständigen Vertreter nach § 13 AO im Inland hat.^[8] Hat der Arbeitgeber mehrere Wohnsitze oder Betriebsstätten, so reicht es aus, dass ein Wohnsitz bzw. eine Betriebsstätte^[9] im Inland liegt.^[10] Die Anknüpfung des LSt-Abzugs an das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte verstößt nicht gegen die Grundfreiheiten des EU-Rechts, da ausländische Unternehmen insoweit nicht gegenüber inländischen Unternehmen benachteiligt werden.^[11]

Rz. 28

Der Begriff des Inlands ist in § 1 Abs. 1 S. 2 EStG definiert (§ 1 EStG Rz. 21). Soweit nach dieser Definition kein Inland vorliegt, also etwa der Festlandssockel außerhalb der Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen bzw. der Energiee...