Rz. 26
Sämtliche außerordentlichen Einkünfte i. S. v. § 34 Abs. 2 EStG müssen als Voraussetzung für ihre Begünstigung nach Abs. 1 und 3 das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal erfüllen, dass sie zusammengeballt in einem einzigen Vz steuerlich zu erfassen sind. Außerordentliche Einkünfte i. S. v. § 34 EStG sind stets einmalige und für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnliche Einkünfte, die das zusammengeballte Ergebnis mehrerer Jahre darstellen.[1] Für die Vertragsgestaltung gilt es, dies stets zu beachten. Dieses Erfordernis entspricht der bisherigen Rspr.[2] und der Verwaltungsauffassung[3], und ist noch einmal in der Begründung zum StEntlG 1999/2000/2002[4] betont worden. Insbesondere Veräußerungsgewinne i. S. v. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind nur dann tarifbegünstigt, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt worden sind.[5]
Rz. 27
Das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Zusammenballung von Einkünften ist aus dem Zweck des § 34 EStG als tarifliche Billigkeitsregelung hergeleitet worden.[6] Ohne eine Zusammenballung der außerordentlichen Einkünfte in einem einzigen Vz bedarf es der Progressionsabschwächung nicht. Die Zusammenballung von außerordentlichen Einkünften bildet das besondere Tatbestandsmerkmal von § 34 EStG, das zu einer Verwirklichung der in § 34 Abs. 2 EStG in Bezug genommenen Tatbestände außerordentlicher Einkünfte noch hinzukommen muss.[7] So erforderte es der Grundgedanke der zusammengeballten Realisierung aller stillen Reserven, dass bei der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ein entsprechender Bruchteil der stillen Reserven in den wesentlichen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens realisiert wurde.[8] Seit 2002 entfällt mangels Realisierung aller stillen Reserven die Steuervergünstigung bei der Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG mit der Folge von laufendem Gewinn. Eine begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils ist jedoch seine Veräußerung in Teilen an verschiedene Erwerber.[9] An einer zusammengeballten Realisierung aller stillen Reserven fehlt es z. B., wenn ein Mitunternehmer seinen Gesellschaftsanteil zwar entgeltlich veräußert, zugleich aber wesentliche Wirtschaftsgüter seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich auf den Erwerber überträgt.[10] Damit scheidet zugleich eine nach §§ 16 und 34 EStG begünstigte Betriebsaufgabe aus. Eine Abfindung wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses muss, wenn ein Arbeitnehmer wegen eines stpfl. Mehrbetrags in den Genuss der Tarifermäßigung nach § 24 Nr. 1a und § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG gelangen will, grundsätzlich zusammengeballt in einem einzigen Vz vereinbart und ausgezahlt werden.[11]
Rz. 28
Eine Zusammenballung von Einkünften in einem einzigen Vz ist nach zwei Merkmalen, also in zwei Prüfungsschritten, zu beurteilen.[12] Eine solche Zusammenballung setzt zum einen voraus, dass die außerordentlichen Einkünfte in einem einzigen Vz zu erfassen sind.[13] Überschusseinkünfte wie z. B. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit müssen in einem Vz i. S. v. § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen sein. Bei Gewinneinkünften muss z. B. der gesamte Veräußerungsgewinn in einem Vz realisiert sein, d. h., alle stillen Reserven müssen in einem wirtschaftlichen Vorgang aufgedeckt werden[14], ohne dass es auf den Zeitpunkt seines Zuflusses ankäme. Keine Zusammenballung i. d. S. ist z. B. gegeben, wenn eine Entlassungsentschädigung einem entlassenen Arbeitnehmer in Teilbeträgen verteilt auf 2 oder mehr Vz ausgezahlt wird.[15] Schädlich für die Anwendbarkeit von § 34 EStG ist auch eine weitere unentgeltliche Nutzungsüberlassung eines Dienstwagens oder der Dienstwohnung, es sei denn, die Pkw-Nutzung ist im Verhältnis zur Abfindung geringfügig.[16]
Rz. 29
Zum anderen setzt eine Zusammenballung in einem Vz insbesondere bei Entschädigungen i. S. v. § 24 Nr. 1 i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG voraus, dass der Stpfl. infolge der Entschädigung in einem Vz mehr erhält, als er bei normalem Lauf der Dinge bekommen hätte. Eine anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung muss die bis zum Ende des Vz entgehenden Einnahmen übersteigen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte.[17] Zu einer über die normalen Verhältnisse hinausgehenden Zusammenballung kann es auch dann kommen, wenn ein Arbeitnehmer neben einer Entschädigung zusätzliche Einkünfte aus einem neuen Dienstverhältnis bezieht, die er bei einer ungestörten Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses nicht bekommen hätte.[18] Unerheblich ist es, ob eine Entschädigung für den Einnahmenverlust mehrerer Jahre gewährt werden sollte und ob es im Einzelfall tatsächlich zu einer Erhöhung der Progression kommt.[19] Bekommt aber ein Arbeitnehmer weniger oder ebenso viel, wie er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so besteht kein Anlass für eine Tarifmilderung: Keine außerordentlichen Einkünfte in Form einer Entschädigung liegen vor, we...
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