Frotscher/Geurts, EStG § 34 Außerordentliche Einkünfte / 2 Entwicklung und Zweck der Steuervergünstigungen des § 34

Rz. 6

Die frühere ermäßigte Besteuerung von außerordentlichen Einkünften zum halben durchschnittlichen Steuersatz wurde erstmals durch das Steueränderungsgesetz 1965 gesetzlich geregelt. Zuvor war die Höhe des begünstigten Steuersatzes (innerhalb eines gesetzlich bestimmten Rahmens) von der Finanzverwaltung festgelegt worden. Ende der 80er-Jahre geriet diese Steuervergünstigung anlässlich der Veräußerung eines Familienunternehmens, bei dem die Beteiligten seit Jahrzehnten dem Spitzensteuersatz unterlegen hatten, in die Kritik. Die Anwendung des halben Steuersatzes von 28 % auf den Veräußerungsgewinn hatte zu einem milliardenschweren Steuergeschenk geführt. Zudem hatten sich Steuersparmodelle den halben durchschnittlichen Steuersatz zunutze gemacht: Nachdem Steuervorteile durch Ausgleich von Verlusten mit anderen, positiven Einkünften zum vollen Steuersatz in Anspruch genommen worden waren, wurden die Kommanditanteile sodann zum halben durchschnittlichen Steuersatz veräußert. Außerdem nutzten Spitzenmanager und Spitzensportler die Steuervergünstigung bei Entschädigungen aufgrund einer vorzeitigen Auflösung ihrer Verträge. Schließlich konnte die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes zu einer Steuerbelastung unter dem Eingangssteuersatz führen.

Rz. 7

Der Gesetzgeber versuchte mit dem Gesetz zur Änderung des Steuerreformgesetzes 1990 v. 30.6.1989^[1], der Ausnutzung des halben durchschnittlichen Steuersatzes vorsichtig damit zu begegnen, dass er den halben durchschnittlichen Steuersatz auf außerordentliche Einkünfte bis zu 30 Mio. DM begrenzte. Dieser Höchstbetrag wurde sodann auf 15 Mio. DM durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform v. 29.10.1997^[2] gesenkt und auf 5 Mio. EUR ab 2002.

Rz. 8

Als Vorbild für die jetzige rechnerische Verteilung außerordentlicher Einkünfte auf 5 Jahre nach § 34 Abs. 1 EStG diente dem Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 die frühere Drittel-Regelung des § 34 Abs. 3 EStG a. F. für Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit. Die rechnerische Verteilung auf 5 Jahre war bereits von der "Bareis-Kommission"^[3] und in den "Petersberger Steuervorschlägen" v. 22.1.1997^[4] empfohlen worden. Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber typisierend und pauschalierend die rechnerische Verteilung von außerordentlichen Einkünften auf 5 Jahre gewählt. Daneben hat er die Freibeträge für Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 4, § 17 Abs. 3 und § 18 Abs. 3 EStG beibehalten.^[5]

Rz. 9

Die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 3 Nr. 40 Buchst. b und c EStG hätte zu einer Bevorzugung gegenüber Gewinnen aus der Veräußerung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen i. S. v. § 16 EStG geführt, die nur aufgrund der Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt sind, die sich in der oberen Proportionalzone überhaupt nicht auswirkt. Als Ausgleich für diese drohende Ungleichbehandlung hatte der Gesetzgeber für aus dem Berufsleben ausscheidende Unternehmer, die sich als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer betätigt haben, für ihren Veräußerungsgewinn den halben durchschnittlichen Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG i. d. F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes v. 19.12.2000^[6] ab 2001 wieder eingeführt; ab 2004 sind es lt. § 34 Abs. 3 S. 2 EStG 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes.^[7] Die sich aufgrund dessen ergebende Steuerbelastung entspricht im Ergebnis in etwa der Begünstigung von Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch das Teileinkünfteverfahren ab 2009 nach § 3 Nr. 40 Buchst. b i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG. Damit wird die Herausnahme von Veräußerungsgewinnen aus dem Katalog derjenigen i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gerechtfertigt.

Rz. 10

§ 34 Abs. 3 EStG schafft mit dem ermäßigten Steuersatz von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes – jedoch nur eine eingeschränkte Gleichstellung mit dem Teileinkünfteverfahren:

• Im Gegensatz zum Teileinkünfteverfahren ist die Tarifbegünstigung des § 34 Abs. 3 EStG auf außerordentliche Einkünfte bis zu 5 Mio. EUR beschränkt.
• Im Gegensatz zum Teileinkünfteverfahren können Stpfl. den ermäßigten Steuersatz von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, mindestens aber den Eingangssteuersatz nur einmal bei Veräußerungen anlässlich ihres Ausscheidens aus dem Berufsleben in Anspruch nehmen.
• Der ermäßigte Steuersatz von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes ist durch § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG auf den Teil des Veräußerungsgewinns beschränkt, der nicht schon nach § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG aufgrund von im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften begünstigt ist.

Rz. 11

Als Alternative zur eingeschränkten Steuervergünstigung von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG kann es sich anbieten, in das Teileinkünfteverfahren auszuweichen. Zu diesem Zweck werden z. B. von vornherein Betriebe in der Rechtsform einer GmbH gegründet oder neue Teilbetriebe als Tochtergesellschaften ausgegliedert. Bei einer Um...