BFH VIII R 215/79

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

 

Leitsatz (amtlich)

1. Die Wohnung im eigenen Haus wird in erster Linie durch eigenes Wohnen mit den Familienmitgliedern genutzt. Die Wohnung kann aber auch dadurch genutzt werden, daß sie einem anderen unentgeltlich überlassen wird.

2. Überläßt der Eigentümer die Wohnung in der Weise, daß der Nutzende die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat, so hat der Nutzende den Nutzungswert zu versteuern. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigentümer dem Nutzenden den Gebrauch für eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann. Diese Rechtsposition kann der Nutzende durch die Einräumung eines sachenrechtlichen oder schuldrechtlichen Nutzungsrechts erlangen.

2. Ist der Eigentümer nicht in dieser Weise zur Überlassung der Wohnung an den Nutzenden gebunden, sondern kann er die Nutzung jederzeit einschränken oder überhaupt beenden, so ist der Nutzungswert der Wohnung vom Eigentümer zu versteuern.

2. Diese Grundsätze sind unabhängig davon, ob die Wohnung einem Fremden oder einem Angehörigen überlassen wird, anzuwenden. Eine andere Beurteilung ist geboten, wenn Eltern ihren minderjährigen Kindern Wohnräume in ihrem Haus zum Wohnen zur Verfügung stellen.

 

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2, § 12 Nr. 2

 

Verfahrensgang

FG Hamburg

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Eigentümerin des Grundstücks A-Straße 10 in H. Auf dem Grundstück befindet sich ein vor 1900 errichtetes Gebäude mit drei Stockwerken und einer ausgebauten Dachgeschoßwohnung.

Die Klägerin hat das Grundstück von ihrem Ehemann geerbt, der im Erdgeschoß des Gebäudes ein Einzelhandelsgeschäft betrieben hatte. Im Streitjahr war das Geschäft verpachtet. Im ersten, zweiten und dritten Stockwerk befindet sich je eine ca. 180 qm große Wohnung.

Die Wohnung im ersten Stock ist an einen Arzt vermietet. Sechs Räume - etwa die Hälfte der Wohnfläche - werden für die ärztliche Praxis und die andere Hälfte als Wohnung benutzt. Ab Oktober 1974 erhöhte die Klägerin die Miete einschließlich Heizung auf monatlich 800 DM.

Die im zweiten Stock gelegene Wohnung wurde 1958 an den inzwischen verstorbenen Bruder der Klägerin und dessen Ehefrau vermietet. Die Wohnung wird nunmehr von der Schwägerin der Klägerin und deren Schwester benutzt. Diese entrichteten im Streitjahr eine Miete von monatlich 240 DM zuzüglich Heizungskosten. Die der Schwägerin berechnete Kaltmiete entsprach einem Quadratmeterpreis von 1,33 DM.

Die im dritten Stock des Hauses gelegene Wohnung wird von der Klägerin selbst genutzt. Den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung gab sie in ihrer Einkommensteuererklärung 1975 mit 3 986 DM an.

Die 50 qm große Dachgeschoßwohnung war im Jahr 1975 für monatlich 160 DM einschließlich Heizungskosten vermietet. Die Mieter dieser Wohnung wechselten häufig.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erhöhte nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1977 den Nutzungswert der eigengenutzten Wohnung entsprechend einem Quadratmeterpreis von 2,50 DM. Außerdem wurde bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Betrag von 2 520 DM hinzugesetzt, weil die an die Schwägerin der Klägerin vermietete Wohnung im zweiten Stockwerk zu billig vermietet worden sei und deshalb die Differenz zwischen der tatsächlich gezahlten Miete und der ortsüblichen Miete ab 1975 als freiwillige Zuwendung an nicht unterhaltsberechtigte Personen nach § 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1975 (EStG) der Klägerin zuzurechnen sei.

Der Einspruch blieb erfolglos. Die Klage hatte zum Teil Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte in seinem Urteil, das auszugsweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 71 abgedruckt ist, aus, die Schätzung des Nutzungswerts der von der Klägerin selbst bewohnten Wohnung durch das FA sei nicht zu beanstanden. Der Ansatz eines Quadratmeterpreises von 2,50 DM erscheine angemessen. Die Differenz zwischen der von der Schwägerin gezahlten Miete und dem Nutzungswert der Wohnung der Schwägerin gehöre jedoch nicht zu den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

Mit der Revision, die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen wurde, rügt das FA Verletzung von § 12 Nr. 2, § 21 Abs. 2 EStG. Die Differenz zwischen der von der Schwägerin der Klägerin gezahlten Miete und dem Nutzungswert der überlassenen Wohnung sei der Klägerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Die Vermietung einer Wohnung zu einem Mietpreis, der unter dem tatsächlichen Nutzungswert der Wohnung liege, stelle eine Zuwendung aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht dar, die nach der Neufassung des § 12 Nr. 2 EStG durch das Einkommensteuerreformgesetz dem Abzugsverbot unterliege. Der Wortlaut der Vorschrift sei eindeutig. Der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck könne für die Auslegung nur insoweit maßgeblich sein, als er in Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes hinreichend bestimmt zum Ausdruck gekommen sei. Die Klägerin habe ihrer Schwägerin durch die Nichtanhebung der Miete etwas zugewendet. Zwischen gezahlter und ortsüblicher Miete bestehe ein krasses Mißverhältnis.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er spricht sich dafür aus, die Grundsätze, die für die ganz oder teilweise unentgeltliche Überlassung von Wohnungen an Unterhaltsberechtigte aufgestellt wurden, im Grundsatz auch dann anzuwenden, wenn Wohnungen unentgeltlich oder verbilligt Nichtunterhaltsberechtigten freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht überlassen werden. Er verweist in diesem Zusammenhang auf Abschn. 123 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR).

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nutzungswert der Wohnung der Schwägerin der Klägerin und der gezahlten Miete gehört nicht zu den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

1. Nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG hat Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wer unbewegliches Vermögen, also z. B. ein Grundstück, ein Gebäude oder den Teil eines Gebäudes, vermietet und hieraus Einnahmen erzielt. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört nach § 21 Abs. 2 EStG auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus (Alternative 1) oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten (Alternative 2).

2. Die Wohnung im eigenen Haus wird in erster Linie durch eigenes Wohnen mit den Familienmitgliedern genutzt. Die Wohnung kann aber, wie der Senat bereits im Urteil vom 11. April 1978 VIII R 164/77 (BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493) ausgeführt hat, auch dadurch genutzt werden, daß sie einem anderen unentgeltlich überlassen wird.

a) Überläßt der Eigentümer die Wohnung in der Weise, daß der Nutzende die Wohnung aufgrund einer gesicherten Rechtsposition innehat, so hat der Nutzende den Nutzungswert zu versteuern. Eine gesicherte Rechtsposition ist gegeben, wenn der Eigentümer dem Nutzenden den Gebrauch der Wohnung für eine festgelegte Zeit nicht entziehen kann. Diese Rechtsposition kann der Nutzende durch die Einräumung eines sachenrechtlichen oder schuldrechtlichen Nutzungsrechts erlangen. Das schuldrechtliche Nutzungsrecht kann durch einen Mietvertrag, aber auch durch einen Leihvertrag begründet werden.

Ein Vertrag, der die Verpflichtung zur unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung einer Wohnung zum Inhalt hat, ist ein Leihvertrag i. S. des § 598 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Das Gesetz beschränkt die Regelung über den Leihvertrag nicht auf kurzfristige Gestaltungsverträge. Auch langfristige Leihverträge sind möglich. Die Gebrauchsüberlassung kann auch auf Lebenszeit erfolgen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Dezember 1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354). Wird die Wohnung zu einem verbilligten Mietzins überlassen, ist ein Mietvertrag i. S. des § 535 BGB gegeben. Das gilt auch dann, wenn es sich um eine Gefälligkeitsmiete mit einem niedrigen Mietentgelt handelt (Urteil in BGHZ 82, 354).

b) Ist der Eigentümer nicht in dieser Weise an die Überlassung der Wohnung an den Nutzenden gebunden, sondern kann er die Nutzung jederzeit einschränken oder überhaupt beenden, so ist der Nutzungswert der Wohnung aufgrund der Alternative 1 vom Eigentümer zu versteuern. Die Herrschaftsgewalt an der Wohnung steht dem Eigentümer unter diesen Umständen nach wie vor zu. Er kann andere Räume zuweisen. Familienmitglieder müssen ihm, sofern er eine andere Wohnung bezieht, nachfolgen.

c) Diese Grundsätze sind unabhängig davon, ob die Wohnung einem Fremden oder einem Angehörigen überlassen wird, anzuwenden. Eine andere Beurteilung ist nur dann geboten, wenn Eltern ihren minderjährigen Kindern Wohnräume in ihrem Haus zum Wohnen zur Verfügung stellen. In diesem Fall ist die Nutzung durch die Eltern vorrangig. Das gilt selbst dann, wenn die Eltern mit ihren Kindern eine schuldrechtliche oder sachenrechtliche Vereinbarung über die Überlassung der Wohnung getroffen haben. Minderjährige Kinder teilen den Wohnsitz der Eltern (§ 11 BGB) und unterliegen der elterlichen Sorge (§§ 1626, 1631 BGB).

3. Zu diesem rechtlichen Ergebnis gelangt der Senat ohne Anwendung des § 12 EStG.

a) Da im Streitfall zu entscheiden ist, wer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, greift § 12 EStG nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht ein (Urteile vom 5. Juli 1978 I R 97/75, BFHE 126, 148, BStBl II 1979, 40; vom 13. Mai 1980 VIII R 63/79, BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295, VIII R 75/79, BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297, VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299, die von diesen Grundsätzen ausgegangen sind, ohne dies ausdrücklich auszusprechen; vom 29. September 1981 VIII R 8/77, BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248). § 12 EStG ist eine Vorschrift der Einkommensverwendung; diese setzt Einkommenserzielung voraus.

b) § 12 EStG gebietet nicht, den Nutzungswert einer Wohnung, die freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten überlassen wird, dem Eigentümer zuzurechnen. Der Senat braucht daher auf die Streitfrage zur Auslegung des § 12 Nr. 2 EStG nicht weiter einzugehen.

c) Es bedarf des § 12 EStG nicht, um im Fall der Überlassung ohne gesicherte Rechtsposition den Nutzungswert der Wohnung dem Eigentümer zuzurechnen. § 12 EStG ist auch nicht deshalb erforderlich, um ein Konkurrenzverhältnis zwischen § 21 Abs. 2 Alternative 1 und Alternative 2 EStG zu lösen. Ein derartiges Konkurrenzverhältnis besteht nach der neueren Auffasung des Senats nicht. Die Überlassung einer Wohnung ohne gesicherte Rechtsposition und das Mitwohnen als Familienangehöriger des Eigentümers in einer Wohnung sind keine unentgeltliche oder teilweise unentgeltliche Überlassung i. S. von § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG.

4. Eine Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt dazu, daß der Unterschiedsbetrag zwischen der gezahlten Miete und dem Nutzungswert der Wohnung nicht bei der Klägerin als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung hinzugerechnet werden kann. Die Überlassung der Wohnung an die Schwägerin ist aufgrund eines Mietvertrags erfolgt. Ob die Schwägerin der Klägerin einen Nutzungswert nach § 21 Abs. 2 Alternative 2 EStG zu versteuern hat, weil ihr die Wohnung verbilligt überlassen wurde, hat der Senat nicht zu entscheiden.

5. Die Klägerin ist zur Inanspruchnahme der Absetzungen für Abnutzung berechtigt, und zwar auch, soweit sie auf die Wohnung entfallen, die der Schwägerin vermietet ist. Auf die Ausführungen im Senatsurteil vom 29. November 1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) wird verwiesen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74949

BStBl II 1984, 366

BFHE 1984, 199

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