BFH VI R 200/81 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Optionsrecht auf verbilligten Erwerb eines Grundstücks und lohnsteuerpflichtiger Vorteil

 

Leitsatz (NV)

Wird einem Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber ein nicht übertragbares Optionsrecht auf verbilligten Erwerb eines Grundstücks eingeräumt, so liegt darin auch dann kein Zufluß eines geldwerten Vorteils, wenn dem Arbeitnehmer bei Verzicht auf das Optionsrecht ein nicht unerheblicher Zahlungsanspruch gegen den Arbeitgeber zusteht. Selbständigen Geldeswert erlangt das Optionsrecht aber, wenn der Arbeitgeber später einer Übertragung des Rechts zustimmt und gleichzeitig mit der Zustimmung des Arbeitgebers Übertragung und Ausübung des Optionsrechts beurkundet werden.

 

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 8 Abs. 1-2, §§ 11, 19 Abs. 1 Nr. 1

 

Verfahrensgang

FG München

 

Tatbestand

Der Vater der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum . . . 1950 leitender Angestellter einer Aktiengesellschaft (AG); in der Folgezeit bezog er von dieser eine monatliche Altersrente und nutzte - aufgrund eines ihm eingeräumten unentgeltlichen Wohn- und Benutzungsrechts - ein der AG gehörendes Grundstück. Im Jahre 1956 schloß er mit der AG einen weiteren Vertrag, in dem sich diese ihm gegenüber zum jederzeitigen Verkauf des ihm zur Nutzung überlassenen Grundstücks verpflichtete. Das Ankaufsrecht sollte im Falle seines Todes auf die Ehefrau sowie seine(n) den längstlebenden Ehegatten überlebenden Erben übergehen.

Als Kaufpreis wurde der Einheitswert im Zeitpunkt der Annahme des Angebots bestimmt. Bei Verzicht auf das Ankaufsrecht war an den (die) jeweils Berechtigten eine Abfindung in Höhe des Einheitswertes im Zeitpunkt des Verzichts zu zahlen. Wegen des weiteren Inhalts des Vertrages wird auf den Vertrag vom . . . 1956 Bezug genommen.

Der Vater starb im Jahre 1971. Seine Witwe übertrug mit Zustimmung der AG durch Vertrag vom . . . 1972 das Ankaufsrecht auf die Kläger, die in der gleichen Urkunde von diesem Recht Gebrauch machten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in dem Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert und dem Einheitswert einen im Jahre 1972 aus dem Dienstverhältnis des Vaters zugeflossenen geldwerten Vorteil und rechnete den Klägern je 1/4 dieses Betrages als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die Einkünfte stellte das FA einheitlich und gesondert fest.

Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie machten geltend, daß ein Feststellungsbescheid nicht habe ergehen dürfen, zumindest aber gegenüber einzelnen Klägern aufgehoben werden müsse; so gegenüber dem Kläger zu 3 (C), weil dieser mit seinen Einkünften für das Streitjahr bereits bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt gewesen sei; gegenüber der Klägerin zu 1 (A), weil der Steueranspruch ihr gegenüber inzwischen verjährt sei; gegenüber dem Kläger zu 2 (B), weil ihm als beschränkt Steuerpflichtigen Einwendungen abgeschnitten würden. Auch seien die Kläger nicht die richtigen Adressaten des Bescheids, da dieser an die Mutter hätte gerichtet werden müssen. Im übrigen sei richtigerweise davon auszugehen, daß der Vater bereits im Jahre 1956 wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden sei.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 1982, 179 wiedergegebenen Urteil u. a. aus: Die einheitliche und gesonderte Feststellung sei nicht zu beanstanden. Rechtsgrundlage sei § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977). Diese Vorschrift sei im Streitfall anwendbar (Hinweis auf Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Daß gegenüber den Klägern bereits Einzelveranlagungen zur Einkommensteuer durchgeführt worden seien, stehe dem nicht entgegen, da diese Verfahren noch nicht sämtlich bestandskräftig abgeschlossen und daher noch ,,anhängig" im Sinne dieser Vorschrift gewesen seien. Der Erlaß des Feststellungsbescheides sei auch nicht aus anderen formell-rechtlichen Gründen unzulässig.

Die Einkünfte seien den Klägern gemeinschaftlich zuzurechnen. Erfolge nämlich die Zuwendung aus dem Dienstverhältnis nach dem Todesfall des Arbeitnehmers, so seien die Tatbestandsmerkmale der Einkunftserzielung aus nichtselbständiger Arbeit im Zeitpunkt des Todes noch nicht vollständig erfüllt. In diesem Fall träten die Erben in die Rechtsstellung des Arbeitnehmers ein . . . Zwar sei bei den sog. Überschußeinkünften der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpfe, erst erfüllt, wenn die Einnahmen zugeflossen seien. Der Zufluß sei aber für die persönliche Zurechnung der Einkünfte ohne Bedeutung, er sei nur Bedingung für die Entstehung der sachlichen Steuerpflicht mit der Folge, daß im Falle einer unentgeltlichen Abtretung Einnahmen beim Abtretenden erst vorlägen, wenn die vom Gläubiger geschuldeten Gelder bzw. geldwerten Güter dem begünstigten Abtretungsempfänger zugeflossen seien. Flössen die Erfüllungsleistungen nach dem Tod des Abtretenden zu, so trete diese Bedingung in der Person des Erben ein. Offenbleiben könne im Streitfall, ob die Steuerpflicht des Erben bereits mit der Verfügung ihrer Mutter über das Optionsrecht eingetreten sei; denn der geldwerte Vorteil sei ihnen jedenfalls im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts zugeflossen . . .

Mit der Revision werden Verfahrensmängel und die Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Das FG sei insoweit von einem falschen Sachverhalt ausgegangen, als es angenommen habe, die Kläger seien die alleinigen Erben des Vaters; richtig sei vielmehr, daß zu den Miterben auch die Mutter und die Herren E und F gehört hätten, die am vorliegenden Verfahren nicht beteiligt seien. Das hier in Frage stehende Grundstück sei im Testament überhaupt nicht erwähnt. Dessen habe es auch nicht bedurft, da die Mutter insoweit aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter berechtigt gewesen sei. Gerade der Umstand, daß die Mutter das ihr zustehende Ankaufsrecht an den Miterben E und F habe vorbeileiten können, beweise die Eigenständigkeit des ihr zugedachten Verfügungsrechts. Wenn sie gewollt hätte, so hätte sie ihr Ankaufsrecht ebenso an ihren eigenen Kindern, den Klägern (A, B, C und D), vorbei einem fremden Dritten übertragen können. Wenn das FG ausführe, daß dort, wo die Merkmale eines Steuertatbestandes im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in seiner Person noch nicht vollständig erfüllt seien - also insbesondere auch im Falle des § 24 Nr. 2 EStG -, die Erben in dessen Rechtsstellung einträten, so bedeute dies für den vorliegenden Fall, daß neben den Klägern auch die Mutter sowie deren Stiefsöhne E und F insoweit in die Rechtsstellung des Vaters eingetreten wären. Wie falsch die Begründung des FG sei, werde besonders dadurch deutlich, daß es meine, für das von ihm für zutreffend erachtete Ergebnis (Zurechnung der Merkmale des Steuertatbestandes bei den Erben) sei es unerheblich, daß der Anspruch des Vaters mit seinem Tode auf seine Ehefrau übergegangen sei und die Erben das Optionsrecht nicht im Wege der Erb-, sondern im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben hätten. Denn weder die Herren E und F noch die Mutter der Kläger hätten das Optionsrecht im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben.

Aus alledem folge, daß bereits die Voraussetzungen, von denen das FG ausgegangen sei, nicht zuträfen. Insoweit sei eine Verletzung der Aufklärungspflicht zu rügen. Für sie, die Kläger, sei vorher nicht ersichtlich gewesen, daß das FG von dem unzutreffenden Sachverhalt der Alleinerbschaft ausgehen werde.

Richtigerweise hätte das FG aber einen Zufluß bereits im Jahre 1956 beim Vater annehmen müssen. Denn das Grundstück sei bereits damals erheblich mehr wert gewesen als der Einheitswert . . . Es sei auch hervorzuheben, daß, neben der Zuwendung des Optionsrechts an den Vater, hier u.a. noch folgende besondere Umstände vorgelegen hätten: Gleichzeitige Einräumung eines dinglichen Wohnrechts, Eintragung einer Auflassungsvormerkung und die durch Grundbuchauszug nachzuweisende Tatsache, daß der Erblasser früher bereits Eigentümer desselben Grundstücks war . . . Auch was das Gericht zur Verneinung des Zuflusses im Jahre 1956 anführe, sei rechtlich nicht haltbar. Denn tatsächlich habe dem Vater ein unentziehbares Nutzungsrecht zugestanden, das es ihm auch gestattet habe, den wirtschaftlichen Gehalt des Wirtschaftsguts vollständig auszuschöpfen.

In formell-rechtlicher Hinsicht sei zu rügen, daß § 180 AO 1977 nicht anwendbar sei, weil mangels Bestimmbarkeit des Beginns der Festsetzungsfrist von Festsetzungsverjährung ausgegangen werden müsse . . .

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die Vorentscheidung ist aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben. Denn die streitigen Einkünfte sind den Klägern nicht zuzurechnen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977), weil der mit dem Ankaufsrecht verbundene geldwerte Vorteil bereits vorher zugeflossen ist.

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für die Zurverfügungstellung seiner individuellen Arbeitskraft zufließen (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1977 VI R 150/75, BFHE 124, 190, BStBl II 1978, 239, und vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Geldwerte Güter sind in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem sie zugeflossen sind (§ 11 EStG). Zufluß in diesem Sinne kann nur bei einem selbständig bewertbaren Gut angenommen werden (§ 8 Abs. 2 EStG).

Mit dem FG geht der erkennende Senat davon aus, daß ein Zufluß bei den Klägern nicht schon deshalb zu verneinen ist, weil der Vater im Jahre 1956 das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück erlangt habe. Denn ein unentziehbares Nutzungsrecht mit der Möglichkeit, den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung wirtschaftlich auszuschließen, das Voraussetzung für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums wäre (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977), hatte der Vater nicht inne. Hierzu hätte es vielmehr der Ausübung des Ankaufsrechts und der Aufwendung der für diesen Fall vorgesehenen Geldzahlung bedurft. Vorher war der Vater lediglich Nutzungsberechtigter.

Auch das Optionsrecht selbst stellte, als es dem Vater im Jahre 1956 eingeräumt wurde, noch keinen geldwerten Vorteil dar. Zwar ist der Zufluß grundsätzlich im frühestmöglichen Zeitpunkt anzunehmen. Der Senat hat deshalb im Urteil vom 16. November 1984 VI R 39/80 (BFHE 142, 475, BStBl II 1985, 136) bei verbilligt überlassenen Belegschaftaktien den Zufluß im Zeitpunkt des Erwerbs angenommen, obwohl der Arbeitnehmer eine bestimmte Zeit lang nicht darüber verfügen durfte. Er ist ferner im Urteil vom 10. Juni 1983 VI R 15/80 (nur Leitsatz veröffentlicht in BFHE 138, 43, BStBl II 1983, 642) für den Fall einer Bestellung eines Erbbaurechts zu einem unangemessen niedrigen Erbbauzins davon ausgegangen, daß die Vorteile aus dem unentgeltlichen Teil der Erbbaurechtsbestellung dem Arbeitnehmer im Jahr der Bestellung des Erbbaurechts zugeflossen sind. Diese Fälle sind mit dem vorliegenden jedoch nicht vergleichbar, weil sie durch eine Änderung der dinglichen Rechtszuständigkeit gekennzeichnet sind. Bei einer bloßen Optionseinräumung ist dagegen noch ungewiß, ob es zu einer Änderung der Rechtszuständigkeit kommt (vgl. auch Voss, Der Betrieb - DB - 1964, 276, 277 gegen Fasold, DB 1963, 809, der grundsätzlich sofortigen Zufluß annehmen möchte). Die Optionsbestellung ist deshalb der Einräumung einer Gewinnchance vergleichbar, bei der die Rechtsprechung keinen Vermögenszufluß angenommen hat (BFH-Urteil vom 19. Juli 1974 VI R 114/71, BFHE 114, 28, BStBl II 1975, 181). Als bloße Chance zu einem preisgünstigen Vermögenserwerb hat die Rechtsprechung deshalb die Gewährung eines Optionsrechts auf den späteren Erwerb von Aktien zum Börsenkurs im Zeitpunkt der Optionsbestellung bewertet (BFH-Urteil vom 10. März 1972 VI R 278/68, BFHE 105, 348, BStBl II 1972, 596; vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 6. Oktober 1937 VI A 576/37, RFHE 42, 214, RStBl 1938, 103). Neben der Unsicherheit der Rechtsausübung war für diese Rechtsprechung maßgebend, daß die Aktien bei Einräumung des Optionsrechts nicht verbilligt waren und der Arbeitnehmer über sein Recht nicht frei verfügen, sondern dies nur persönlich ausüben konnte.

An der freien Verfügbarkeit fehlte es auch hier, da der Vater sein Optionsrecht nicht übertragen konnte. Allerdings weist der vorliegende Fall insoweit Besonderheiten auf, als der Wert des Grundstücks bereits im Jahre 1956 über dem als Ankaufspreis vereinbarten Einheitswert gelegen haben dürfte und dem Vater bei Verzicht auf sein Recht ein nicht unerheblicher Zahlungsanspruch zugestanden hätte. Dies allein rechtfertigt jedoch keine abweichende Beurteilung. Denn letztlich spricht entscheidend gegen die Annahme eines geldwerten Gutes in diesem Zeitpunkt, daß die Ausübung des Optionsrechts ungewiß war und damit Ob und Wie eines Vermögenszuflusses in der Schwebe blieben.

Der Zustand der Ungewißheit änderte sich erst im Jahre 1972. Durch die Zustimmung der AG zur Übertragung des Rechts wurde der ursprüngliche Vertrag erheblich geändert, da der Mutter die Übertragung des Optionsrechts zu ihren Lebzeiten ermöglicht wurde. Wie grundlegend die Änderung war, zeigt sich auch darin, daß die Mutter den Kreis der Berechtigten offenbar neu festlegen konnte. Aber auch unabhängig von diesem vom FA nicht bestrittenen, tatrichterlich aber nicht festgestellten Umstand geht die rechtliche und wirtschaftliche Position der Mutter zu diesem Zeitpunkt über eine bloße Gewinnchance weit hinaus. Denn es kann nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Zustimmung der AG zur Übertragung des Rechts an die Kläger zeitlich mit der Ausübung des Rechts durch diese fast zusammenfällt. Die in dem Optionsrecht latent vorhandene Chance preisgünstigen Vermögenserwerbs hat sich dadurch, daß das Recht für die Mutter zu ihren Lebzeiten übertragbar wurde und Übertragung und Ausübung des Rechts unmittelbar nachfolgen sollten, und Zustimmung, Übertragung und Ausübung des Rechts auch tatsächlich - in derselben notariellen Urkunde - vollzogen wurden, so konkretisiert, daß ihr, noch in Händen der Mutter, selbständiger Geldeswert nicht abgesprochen werden kann. Denn da die Mutter die Zustimmung zur Übertragung unter Lebenden erhielt, wurde das Optionsrecht selbst - jedenfalls in dem genehmigten Rahmen - verkehrsfähig, so daß die Mutter es auch entgeltlich hätte übertragen können. Gleichzeitig stand fest, daß das Recht tatsächlich sofort übertragen und von den Abtretungsempfängern auch ausgeübt werden würde, so daß das für Optionsrechte kennzeichnende Moment der Ungewißheit ihrer Ausübung nicht mehr gegeben war.

Hat sich das Optionsrrecht aber noch bei der Mutter zu einem geldwerten Gut gewandelt, so ist der Zufluß der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei dieser und nicht bei den Klägern eingetreten.

Die Vorentscheidung ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sie ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif, da es nach den vorstehenden Ausführungen auf die Richtigkeit der gegen den angefochtenen Bescheid weiter erhobenen Einwendungen nicht mehr ankommt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 414075

BFH/NV 1986, 306

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