BFH Urteil vom 25.01.1962 - IV 161/60

Entscheidungsstichwort (Thema)

Entschuldbarkeit der verspäteten Abgabe der Steuererklärung; Begriff des Verschuldens im Steuerrecht; Verspätungszuschlag

Leitsatz (redaktionell)

1. Der Steuerprozeß kennt keine Beweisregeln, insbesondere keine Beweislast i. S. des Zivilprozeßrechts, sondern vielmehr wird er von der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen durch die Steuerbehörden und Finanzgerichte einerseits und der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen andererseits beherrscht. Die Grundsätze des Urteils des BFH V z 183/54 S vom 07. 12.1955 (BStBl 1956 III S. 75) gelten auch für die Ermittlung eines Sachverhalts außerhalb des eigentlichen Besteuerungsverfahrens (z.B. bei Nachprüfung der Entschuldbarkeit i. S. des § 168 Abs. 2 AO bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags).

2. "Verschulden" ist im Steuerrecht ein Rechtsbegriff unbestimmten Inhalts, zu dessen Ausfüllung weder die Verschuldensgrundsätze des Strafrechts noch die des bürgerlichen Rechts oder des Zivilprozessrechts herangezogen werden können. Bei der Frage des Verschuldens i. S. des § 168 Abs. 2 AO ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige oder sein Vertreter die ihnen nach ihren persönlichen Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt außer acht gelassen haben.

3. Arbeitsüberlastung eines Bevollmächtigten ist in der Regel kein Entschuldigungsgrund, kann aber bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände die Säumnis entschuldbar erscheinen lassen.

4. Zur Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlages. (Leitsätze nicht amtlich)

Normenkette

AO § 168 Abs. 2, § 243

Gründe

Streitig ist, ob das Finanzamt dem Beschwerdeführer (Bf.) zu Recht einen Verspätungszuschlag zur Einkommensteuer 1955 auferlegt hat.

Der Bf., der ein Großunternehmen im Einzelhandel mit Betten Teppichen und Gardinen betreibt, wird in seinen Steuersachen durch einen Steuerberater vertreten. Die allgemeine Erklärungsfrist zur gäbe der Einkommensteuererklärung 1955 lief am 15. Mai 1956 ab Steuerpflichtigen, die durch Angehörige der steuerberatenden Berufe vertreten waren, wurde jedoch allgemeine Fristverlängerung bis 30. September 1956 gewährt. Auf Einzelantrag genehmigte das Finanzamt dem Bf. weitere Fristverlängerung bis 31. Oktober 1956. Die nachfolgenden Fristverlängerungsanträge des Steuerberaters vom 31. Oktober und 15. November 1956, die dieser mit Arbeitsüberlastung und Personalschwierigkeiten (Krankheit, Kündigung von Personal) begründete und mit denen er eine Verlängerung der Frist bis zum 30. November 1956 begehrte, lehnte das Finanzamt mit Schreiben vom 7. bzw. 17. November 1956 ab, Es teilte dem Bf. mit, daß es von der Erhebung eines Verspätungszuschlages absehe, wenn die Einkommensteuererklärung 1955 bis 15. November 1956 eingehe. Auch einem erneuten Verlängerungsantrag vom 30. November 1956 mit einer Fristverlängerung bis Ende Dezember 1956 gab das Finanzamt nicht statt. Am 8. Februar 1957 gab der Bf. eine vorläufige Einkommensteuererklärung 1955 ohne Bilanz und V- und G-Rechnung ab. Das Finanzamt setzte daraufhin bei der vorläufigen Veranlagung einen Verspätungszuschlag von 5 v.H. der festgesetzten Steuer (173.749 DM) in Höhe von 8.685 DM fest. Mit Schreiben vom 30. April 1957 beantragte der Bf., den Verspätungszuschlag zurückzunehmen. Seinen Antrag begründete der Steuerberater des Bf. wie folgt: Im Juli 1955 sei bei einem Brand in einem Zimmer seines Büros umfangreiches Aktenmaterial vernichtet worden (Handakten, Schnellhefter, Buchführungen und Buchführungsunterlagen in einem Eisenschrank). Zur Wiederherstellung dieser Unterlagen habe er sein Personal überwiegend einsetzen müssen. Dadurch sei ihm ein Arbeitsrückstand von etwa einem Jahr entstanden und die laufenden Arbeiten seien liegengeblieben. Da er zunächst geglaubt habe, diesen Rückstand bis Ende 1956 ausgleichen zu können, habe er in seinen Fristverlängerungsanträgen von dem Bürobrand nichts erwähnt, sondern nur allgemein auf die Arbeitsbelastung und die Personalschwierigkeiten hingewiesen.

Das Finanzamt lehnte die Zurücknahme des Verspätungszuschlages ab.

Der Bf. legte daraufhin eine vor einem Notar abgegebene eidesstattliche Versicherung des Hausmeisters … vom 23. August 1955 vor, in der dieser den Bürobrand in der Nacht vom 7. auf 8. Juli 1955 bestätigte und erklärte, daß nach seiner Schätzung über 100 Briefordner und Schnellhefter verbrannt seien.

Die Beschwerde hatte keinen Erfolg.

Auch die Berufung blieb erfolglos. Das Finanzgericht führte im wesentlichen aus: Dem Steuerberater des Bf. habe es freigestanden, entsprechend der ihm vom Finanzamt gemachten Auflagen nachzuweisen, daß der Brand in seinem Büro im Juli 1955 noch über den 15. November 1956 hinaus eine so starke Auswirkung gehabt habe, daß die verspätete Einreichung der Einkommensteuererklärung am 8. Februar 1957 als entschuldigt angesehen werden müsse. Der Steuerberater habe aber weder angegeben, wie viele Mandanten er zur Zeit des Brandes gehabt habe, noch wie viele Unterlagen tatsächlich hätten rekonstruiert werden müssen, wieviel Arbeitskräfte damit beschäftigt gewesen seien und wieviel Personal er überhaupt gehabt habe. Bei dieser Sachlage sei die Entscheidung der Oberfinanzdirektion nicht ermessensfehlerhaft. Das Verschulden des Bevollmächtigten des Bf. sei dem Bf. als eigenes Verschulden gemäß § 102 Abs. 2, § 86 Satz 2 der Reichsabgabenordnung (AO) und § 278 BGB zuzurechnen. Der Steuerberater habe es selbst in der Berufungsinstanz nicht für nötig befunden, den Nachweis eines tatsächlichen Zusammenhanges zwischen dem Bürobrand und der verspäteten Einreichung der Einkommensteuererklärung 1955 zu führen, mithin wenigstens die vom Finanzamt geforderten Angaben über Mandantenzahl usw. zu machen. Sei aber eine Abgabepflicht versäumt, so sei es Sache des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters, nachzuweisen, daß die Fristversäumnis doch entschuldbar sei. Auch die Höhe des Zuschlags sei nicht zu beanstanden. Die Fristversäumnis habe immerhin drei Monate betragen. Das Finanzgericht wies die Berufung jedoch mit der Maßgabe zurück, daß der Verspätungszuschlag nur noch 3.780 DM (5 v.H. der Steuer) betrage, Anlaß hierzu war die Herabsetzung der Steuerschuld auf Grund der am 30. Oktober 1957 eingereichten endgültigen Bilanz und V- und G-Rechnung, bei der sich eine Steuerschuld von nur noch 75.598 DM ergab.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet der Bf. mangelnde Sachaufklärung des Finanzgerichts ein. Dieses habe einem Antrag auf Anberaumung eines Besprechungstermins, bei dem eine Klarstellung aller den Steuerberater entlastenden Umstände erfolgen sollte, nicht entsprochen. Die Vorinstanz habe außerdem bei der Beurteilung des Verschuldens des Steuerberaters nicht alle aus den Akten ersichtlichen wesentlichen Entschuldigungsgründe gewürdigt. Die Nachweisanforderungen des Finanzamts an den Steuerberater seien unzumutbar und überspitzt. Aus der Beweisfälligkeit des Steuerberaters Schlüsse hinsichtlich dessen Verschulden zu ziehen, sei rechtsirrig. Die dem Steuerberater infolge des Bürobrandes entstandenen Schwierigkeiten bei der Abgabe der Steuererklärung stellten einen ausreichenden Entschuldigungsgrund dar.

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Nach § 168 Abs. 2 AO kann das Finanzamt dem Steuerpflichtigen einen Zuschlag bis zu 10 v.H. der endgültig festgesetzten Steuer auferlegen, wenn er die Frist zur Abgabe der Steuererklärung nicht wahrt und die Fristversäumnis nicht entschuldbar erscheint. Letzteres folgt aus § 168 Abs. 2 Satz 2 AO, wonach der Zuschlag zu unterlassen oder zurückzunehmen ist, wenn die Säumnis entschuldbar erscheint. Mit Urteil IV 96/59 U vom 3. August 1961 (Bundessteuerblatt – BStBl – 1961 III S. 542) hat der erkennende Senat entschieden, daß die Frage der Entschuldbarkeit eine Rechtsfrage ist (vgl. hierzu auch Tipke-Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 168 Anm. 6; Mülhausen, Der Verspätungszuschlag nach § 168 Abs. 2 AO, Düsseldorf, S. 46). Nur im übrigen, d.h. soweit die sonstigen Voraussetzungen des § 168 Abs. 2 AO erfüllt sind, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags eine Ermessensentscheidung, die von den Steuergerichten nur daraufhin nachgeprüft werden kann, ob, beurteilt nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Beschwerdeentscheidung, eine Ermessensverletzung vorgelegen hat (vgl. das angegebene Urteil IV 96/59 U, a.a.O.).

Soweit demnach die Frage der Entschuldbarkeit der Fristversäumnis zu beurteilen, d.h. festzustellen ist, ob dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Verschulden zur Last fällt, unterliegt diese Frage der uneingeschränkten Nachprüfung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht durch die Steuergerichte (vgl. Berger, Der Steuerprozeß. § 243 AO, S. 258), wobei auch neue Tatsachen gemäß § 270 AO beim Finanzgericht vorgebracht werden können (vgl. Tipke-Kruse, a.a.O., § 168 Anm. 13; anderer Ansicht Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 30. September 1954. Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 24). Es ist richtig, wenn das Finanzgericht ausführt, daß auch im Rahmen des § 168 Abs. 2 AO das Verschulden eines Bevollmächtigten dem eigenen Verschulden des Steuerpflichtigen nach einem im Steuerrecht allgemein geltenden, insbesondere in § 86 Satz 2 AO verankerten Grundsatz gleichzusetzen ist. Es kann jedoch dem Finanzgericht nicht gefolgt werden, wenn es ein Verschulden des Bevollmächtigten und damit des Bf. mit der Begründung bejaht, daß diese einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Brand im Juli 1955 und der verspäteten Einreichung der Steuererklärung nicht nachgewiesen haben. Die Vorinstanz verkennt insoweit, daß der Steuerprozeß keine Beweisregeln, insbesondere keine Beweislast im Sinne des Zivil Prozeßrechts kennt, sondern vielmehr von der Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts von Amts wegen durch die Steuerbehörden und Finanzgerichte einerseits und der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen andererseits beherrscht wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V z 183/54 S vom 7. Dezember 1955, BStBl 1956 III S. 75, Slg. Bd. 62 S. 201). Diese allgemeinen Grundsätze müssen auch für die Aufklärung eines Sachverhalts außerhalb des eigentlichen Besteuerungsverfahrens gelten. Hinzu kommt, daß das Gesetz in § 168 Abs. 2 Satz 2 AO durch die Worte „entschuldbar erscheint” zum Ausdruck bringt, daß an die Nachweisanforderungen kein zu strenger Maßstab anzulegen ist. Hat der Steuerpflichtige seinerseits die Gründe dargelegt, derentwegen er die Fristversäumnis entschuldbar hält und sind diese – wie im Streitfall – nicht von der Hand zu weisen, so hatten die Vorinstanzen, insbesondere auch das Finanzgericht, ihrerseits die Pflicht, zur Aufklärung des Sachverhalts geeignete Ermittlungen anzustellen. Wie das Grundsatzurteil des V. Senats (a.a.O.) betont, sind die Grenzen des Zumutbaren bei der Amtspflicht zur Sachaufklärung wie bei der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen von Treu und Glauben unter Beachtung aller Umstände des einzelnen Falles zu beurteilen. Die Vorinstanz hat es indessen für ausreichend erachtet, aus der Tatsache der Nichterfüllung der finanzamtlichen Auflagen ein dem Bf. zuzurechnendes Verschulden des Steuerberaters zu erblicken und damit die Entscheidung der Oberfinanzdirektion als ermessensgemäß anzusehen. Vor der Prüfung der Ermessensanwendung bedurfte es jedoch einer Klärung der Verschuldensfrage.

Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war sie wegen mangelnder Sachaufklärung aufzuheben. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die Nichtbeachtung des Antrages auf Anberaumung eines Besprechungstermins beim Berichterstatter des Finanzgerichts – für sich betrachtet – einen Verfahrensmangel darstellt, da letztlich auch dieser Antrag nur einer weiteren Sachaufklärung dienen sollte.

Die nicht spruchreife Sache geht an das Finanzgericht zurück. Dieses wird bei seiner erneuten Entscheidung nach den oben dargelegten Grundsätzen zur Sachaufklärung zu prüfen haben, welche geeigneten Maßnahmen zur weiteren Ermittlung der Verschuldensfrage in Betracht kommen. Der Senat hält es unter dem Gesichtspunkt eines erleichterten Nachweises im Sinne von § 168 Abs. 2 Satz 2 AO für gerechtfertigt, wenn vom Bf. bzw. von seinem Steuerberater Darlegungen und Nachweise über die Zahl der beschäftigten Arbeitskräfte verlangt werden, die im Zeitraum zwischen dem Bürobrand und dem Fristenablauf für die Wiederherstellung der verbrannten Akten und die Erledigung der laufenden Arbeiten zur Verfügung standen. Ebenso ist es angezeigt, die Zahl der wiederhergestellten Buchführungsunterlagen und Akten zu ermitteln, um den Umfang des Schadens und der dadurch verursachten Arbeitsbelastung festzustellen.

Zum Verschuldensbegriff selbst ist noch folgendes zu bemerken: Das Verschulden ist im Steuerrecht, wie der Reichsfinanzhof in seiner Entscheidung VI A 591/36 vom 6. November 1936 (Slg. Bd. 40 S. 214) ausgeführt hat, ein Rechtsbegriff unbestimmten Inhalts. Zur Ausfüllung dieses Rechtsbegriffs können weder die Verschuldensgrundsätze des Strafrechts noch die des bürgerlichen Rechts oder Zivilprozeßrechts herangezogen werden. Der Senat ist der Auffassung, daß nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 168 Abs. 2 AO bei der Frage des Verschuldens zu prüfen ist, ob der Bf. oder sein Steuerberater die ihnen nach ihren persönlichen Verhältnissen zuzumutende Sorgfalt außer acht gelassen haben (so auch Tipke-Kruse, a.a.O., § 168 Anm. 6). Dabei ist folgendes zu beachten: Arbeitsüberlastung eines Bevollmächtigten ist in der Regel kein Entschuldigungsgrund (Urteil des Reichsfinanzhofs III A 133/36 vom 8. Januar 1937, Reichssteuerblatt 1937 S. 331). Die zu § 86 AO ergangene Rechtsprechung kann jedoch nicht ohne weiteres auf § 168 Abs. 2 AO übertragen werden; denn bei der Währung von Rechtsmittelfristen genügt die Einreichung eines einfachen Schriftsatzes, während die Abgabe von Steuererklärungen je nach Umfang und Schwierigkeiten des Falles einen längeren Zeitraum benötigt. Der Senat ist jedoch der Auffassung, daß in der Regel mit den von den Finanzverwaltungsbehörden der Länder gewährten allgemeinen Fristverlängerungen für Steuerpflichtige, die durch Angehörige der steuerberatenden Berufe vertreten werden, der Arbeitsbelastung und den Personalschwierigkeiten dieser Berufsangehörigen ausreichend Rechnung getragen ist, so daß eine Berufung auf solche Gründe keine Entschuldbarkeit der Säumnis herbeiführen kann. Liegen jedoch außergewöhnliche Umstände – wie im Streitfall – vor, SO ist zu prüfen, ob unter Berücksichtigung dieser Umstände und der persönlichen Verhältnisse die rechtzeitige Abgabe der Erklärung dem Bf. möglich war. Mit Recht weist Mühlhausen (a.a.O. S. 52 und 55) darauf hin, daß bei Steuerpflichtigen eine ernste Geschäftskrise, die ohne eigenes leichtfertiges Verhalten eingetreten ist, bzw. bei Bevollmächtigten die Unmöglichkeit der Leistung eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß Arbeitsüberlastung kein Entschuldigungsgrund ist, gebieten können. Die Länge der vom Finanzamt gewährten Frist ist jedoch bei der Beurteilung des Verschuldens zu berücksichtigen. Im Streitfall ist, wie aus den Akten ersichtlich ist, Fristverlängerung bis 31. Oktober 1956 gewährt worden. Die Frist ist an diesem Tage abgelaufen. Die Erklärung des Finanzamts, daß es von einem Verspätungszuschlag absehe, wenn die Erklärung bis zum 15. November 1956 beim Finanzamt eingehe, ist nicht als weitere Verlängerung der Steuererklärungsfrist zu werten. Den Umstand, daß der Steuerberater infolge der übermäßigen Arbeitsbelastung versucht hat, zunächst kleinere Fälle anderer Steuerpflichtigen zu bearbeiten, um aus dem Dilemma der Fristennot herauszukommen, kann nicht für das Verschulden des Steuerberaters sprechen, da es sich im Falle des Bf. unstreitig um ein Großunternehmen mit umfangreichen und zeitraubenden Vorarbeiten zur Erstellung der Steuererklärung gehandelt hat.

Sollte das Finanzgericht bei seiner erneuten Prüfung zur Bejahung der Verschuldensfrage kommen, so hat es bei der Bemessung der Höhe des Zuschlags neben den wirtschaftlichen Verhältnissen des Bf. und einem etwaigen unberechtigten Zinsgewinn wegen nicht zeitgerechter Veranlagung auch den Grad des Verschuldens bei der Frage, ob die Ausübung des Ermessens sich in den Grenzen von Recht und Billigkeit hält, zu berücksichtigen.

Fundstellen

Haufe-Index 1481211

BB 1962, 397

DB 1962, 658