BFH I R 163/77

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

 

Leitsatz (amtlich)

1. § 15 Nr. 2 EStG schließt die Qualifikation von Einkünften nach Maßgabe anderer Vorschriften des Einkommensteuergesetzes aus. Die Vorschrift hat im Hinblick auf die in ihr genannten Vergütungen Vorrang vor anderen Normen des Einkommensteuergesetzes, die bestimmen, zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen gehören.

2. Überlassung von Wirtschaftsgütern i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist als Überlassung zur Nutzung zu verstehen.

2. Vergütungen, die eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter für die in § 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Leistungen gewährt, werden durch die Vorschrift nur erfaßt, wenn die Leistungsbeziehung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist. Dies ist der Fall, wenn die Vergütungen Entgelt für Leistungen des Gesellschafters sind, die zur Förderung des Gesellschaftszweckes erbracht wurden; es ist unerheblich, ob Leistung und Leistungsvergütung ihre Grundlage im Gesellschaftsrechtsverhältnis oder in einem Rechtsverhältnis haben, das formal mit dem Gesellschaftsrechtsverhältnis nichts zu tun hat.

2. Ob Vergütungen für die in § 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, kann nur im Einzelfall unter Würdigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse entschieden werden. Dabei ist von einem weiten Verständnis des Merkmals "gesellschaftliche Veranlassung" auszugehen.

 

Normenkette

EStG §§ 2, 15 Nr. 2, § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3

 

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob und in welchem Umfange Vergütungen, die die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) - eine GmbH & Co. KG - ihren beiden Kommanditisten, den Klägern und Revisionsbeklagten zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) gezahlt hat, zu deren Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. vor Art. 1 Nr. 26 Buchst. a des Gesetzes zur Reform der Einkommensteuer, des Familienlastenausgleichs und der Sparförderung (Einkommensteuerreformgesetz - EStRG -) vom 5. August 1974 (BGBl I, 1769, BStBl I 1974, 530) gehören.

Die Klägerin zu 1. betreibt einen Buch- und Zeitschriftenverlag. Persönlich haftender Gesellschafter ist eine GmbH. Kommanditisten sind die Kläger zu 2. und 3.

Der Kläger zu 2. und die Klägerin zu 3. waren während der umstrittenen Veranlagungszeiträume die Hauptautoren der Klägerin. Sie hatten - wie andere Verfasser auch, deren Werke im Verlag der Klägerin zu 1. erschienen - jeweils besondere Verlagsverträge mit der Klägerin zu 1. abgeschlossen, durch die sie sich verpflichteten, Bücher zu schreiben und die satzfertigen Manuskripte abzuliefern. Als Vergütung waren jeweils Hundertsätze der Ladenverkaufspreise vorgesehen.

Diese Vergütungen, Honorare für Aufsätze in einer ebenfalls im Verlage der Klägerin zu 1. erscheinenden Zeitschrift und das an die Klägerin zu 3. gezahlte Geschäftsführergehalt hat die Klägerin zu 1. als betriebliche Aufwendungen behandelt und in den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für die Veranlagungszeiträume 1966 bis 1970 nicht als Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG erklärt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hat in den als Betriebsausgaben behandelten Bezügen Vergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft gesehen, die den Gesellschaftern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen seien. Von den vom FA festgestellten Gewinnen für die Streitjahre entfallen folgende Beträge auf Honorare des Klägers zu 2. und der Klägerin zu 3.:

1966 1967 1968 1969 1970

umstrittener

Gesamtgewinn 53 914 68 916 85 046 125 215 184 437 DM

davon Honorare 34 075 42 127 53 567 80 621 105 835 DM

Auf die nach erfolglosem Einspruch eingelegte Klage hat das FG im zweiten Rechtsgang die angegriffenen Feststellungsbescheide geändert. Die Entscheidungsgründe stimmen im wesentlichen mit denen des aus prozeßrechtlichen Gründen durch das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Februar 1977 I R 239/74 aufgehobenen FG-Urteils vom 29. August 1974 II 109/72 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 74 - EFG 1975, 74 -) überein.

Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Zur Begründung seiner Ansicht, das angefochtene Urteil sei mit § 15 Nr. 2 EStG unvereinbar, hat das FA im wesentlichen die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen (BdF) aus dem Verfahren des ersten Rechtsganges I R 239/74 wiedergegeben.

Danach handelt es sich bei den umstrittenen Zahlungen um Vergütungen für die Nutzung von Wirtschaftsgütern, die die Kommanditisten der KG überlassen haben. Sie seien deshalb bei den Kommanditisten anteiliger Gewinn und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb, während sie bei der KG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien. Gegenstand der Verlagsverträge zwischen der KG und den beiden Kommanditisten sei das jeweils durch Schaffung eines Werkes entstandene Urheberrecht, das einerseits aus dem unveräußerlichen Urheberpersönlichkeitsrecht (§§ 12 bis 14 des Gesetzes über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte - UrhG - vom 9. September 1965, BGBl I, 1273) und andererseits aus den zu den Vermögensrechten gehörenden Verwertungsrechten (§§ 15 bis 24 UrhG) bestehe. Mit dem Abschluß des jeweiligen Verlagsvertrages habe der betreffende Kommanditist über sein Verwertungsrecht verfügt; da durch die Verträge ausschließliche Nutzungsrechte übertragen worden seien, habe die KG dingliche Vermögensrechte erlangt (Möhring/Nicolini, Urheberrechtsgesetz, 1970, § 31 Anm. 5). Die Nutzungsrechte seien Wirtschaftsgüter, welche die KG nur deshalb nicht aktivieren könne, weil ihr im Zusammenhang mit dem Erwerb keine Anschaffungskosten entstanden seien. Die später zu zahlenden Autorenhonorare seien nicht zum Zwecke des Erwerbs des Verwertungsrechts gezahlt worden. Die Zurechnung der Autorenhonorare zu den Gewinnanteilen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG werde nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Verpflichtung des Gesellschafter-Autors, für den Verlag und damit für die eigene Gesellschaft ein Werk zu schaffen und das ausschließliche Nutzungsrecht auf die Gesellschaft zu übertragen, nicht im Rahmen des Gesellschaftsvertrages, sondern im Rahmen eines neben dem Gesellschaftsvertrag vereinbarten Verlagsvertrages begründet werde. Bei den in § 15 Nr. 2 EStG genannten Wirtschaftsgütern handle es sich um solche, die der Gesellschaft, z. B. aufgrund eines Mietvertrages, zur Verfügung stünden und weder Gesamthandseigentum der Gesellschaft i. S. des § 718 BGB seien noch der Gesellschaft als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet würden. Nach geltendem Recht sei es für die Behandlung von Wirtschaftsgütern als Betriebsvermögen und für die Behandlung von Erträgen aus der Verwertung oder Nutzung eines Rechts als gewerbliche Einkünfte unerheblich, ob der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut, das den betrieblichen Zwecken der Gesellschaft dauernd gewidmet werde, auf die Gesellschaft übertrage oder ob er es der Gesellschaft zur (nicht nur vorübergehenden) Nutzung überlasse. In dem zuletzt genannten Fall sei es wiederum unerheblich, ob die Pflicht zur Nutzungsüberlassung eine im Gesellschaftsvertrag oder außerhalb des Gesellschaftsvertrages begründete Verpflichtung sei. Wenn schon Erträge aus der Nutzung oder Verwertung dem Gesellschafter zuzurechnender Wirtschaftsgüter nach § 15 Nr. 2 EStG auch insoweit, als sie in Form von Vorabvergütungen dem Einzelunternehmer zuzurechnen seien, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehörten, so müsse dies erst recht für solche Gewinnanteile gelten, die dem einzelnen Gesellschafter aus der Verwertung eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes zugerechnet werden. Es sei unerheblich, daß die Autorenhonorare bei freiberuflich tätigen Schriftstellern, die nicht Mitunternehmer des Verlags seien, mit dem der Verlagsvertrag bestehe, zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) gehörten. Bedeutungslos sei es auch, daß das Nutzungsrecht durch eine Tätigkeit des Gesellschafters entstanden sei, die bei isolierter Betrachtung als freiberufliche Tätigkeit zu qualifizieren wäre.

Der Abzug der umstrittenen Honorarzahlungen als Betriebsausgaben und die Erfassung als Einnahmen des Kommanditisten aus freiberuflicher Tätigkeit kämen nur in Betracht, wenn § 15 Nr. 2 EStG auf Vergütungen, die einem Gesellschafter als Gegenleistung für eine im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit für die Gesellschaft erbrachte Dienstleistung zufließen, nicht abwendbar wäre. Der Gesetzeswortlaut gebe für eine einschränkende Auslegung nichts her. Vergütungen für die Tätigkeit im Dienste eines anderen seien nach bürgerlich-rechtlichem Sprachgebrauch nicht nur Arbeitslöhne, sondern auch Honorare, die einem Freiberufler aufgrund eines Dienstvertrags (§§ 611 f. BGB), eines Werkvertrags (§§ 631 ff. BGB, insbesondere § 631 Abs. 2 BGB) oder eines Geschäftsbesorgungsvertrags (§ 675 BGB) zufließen (Hinweis auf Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 34. Aufl., Einführung vor § 611 Anm. 2 a). Die Annahme sei nicht berechtigt, daß der Kreis der Dienstleistungen, die von § 15 Nr. 2 EStG erfaßt würden, abweichend vom bürgerlich-rechtlichen Sprachgebrauch nur solche Dienstleistungen umfasse, die in wirtschaftlicher und sozialer Abhängigkeit vom Berechtigten aufgrund eines Arbeitsvertrages erbracht würden. Ebensowenig könne aus dem Wortlaut abgeleitet werden, die Vorschrift erfasse nur Vergütungen für solche Dienste, die aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Beitragspflicht geleistet würden. Nach dem Gesetz sei es unerheblich, ob die Dienste aufgrund einer solchen Pflicht oder aufgrund eines besonderen schuldrechtlichen Vertrages zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter erbracht würden.

Diese Auslegung des Gesetzes entspreche auch seinem Sinn und Zweck, der darin bestehe, daß die Gesellschafter einer Personengesellschaft es nicht in der Hand haben sollten, durch Abschluß von Verträgen zwischen sich und der Gesellschaft zu bewirken, daß der gewerbliche Gewinn der Personengesellschaft gemindert werde: Im Interesse einfacher Handhabung habe das Gesetz davon abgesehen, für die Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG noch zusätzliche Voraussetzungen zu verlangen.

Aufgrund einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder habe es der BdF als eine mit diesem Sinn und Zweck des Gesetzes zu vereinbarende Auslegung angesehen, die Vorschrift in solchen Fällen nicht anzuwenden, in denen die Vergütungen für die Dienstleistungen als Betriebseinnahmen im Rahmen eines der inländischen Besteuerung unterliegenden gewerblichen Betriebs des Leistenden anfallen. In diesen Fällen seien die Vergütungen gewerbliche Einnahmen. Es bestehe dann kein Anlaß, sie dem gewerblichen Gewinn des Betriebs der Personengesellschaft zuzurechnen, an der der Leistende als Mitunternehmer beteiligt sei.

Sollte die Entwicklung - so fährt das FA in Übereinstimmung mit der erwähnten Stellungnahme des BdF fort - der wirtschaftlichen und sozialen Verhältnisse dazu führen, daß die derzeitige Rechtslage als änderungsbedürftig angesehen werde, so stehe es im Ermessen des Gesetzgebers, die gebotenen Konsequenzen zu ziehen. Dies gelte insbesondere für die steuerliche Beurteilung der Arbeitsbezüge von sog. Arbeitnehmerkommanditisten im Rahmen betrieblicher Modelle zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie sind mit dem FG der Ansicht, daß ein Gesellschafter nur dann i. S. des § 15 Nr. 2 EStG "im Dienst der Gesellschaft" tätig sei, wenn seine Leistungen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Beiträge anzusehen seien, die er zur Förderung des gemeinschaftlichen Gesellschaftszwecks einsetze.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Zur Rechtsfrage hat er auf seine im Revisionsverfahren des ersten Rechtsganges abgegebenen Stellungnahmen Bezug genommen. Diese Stellungnahmen entsprechen inhaltlich - zum Teil wörtlich - der Revisionsbegründung des FA.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet.

Die Klagen werden abgewiesen. Die umstrittenen Vergütungen sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen.

Gemäß § 15 Nr. 2 EStG in der für den Streitfall seit dem Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934 (RGBl I, 1005) unverändert anzuwendenden Fassung sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

1. Der BdF und das FA sind der Ansicht, die Autorenhonorare seien den Gewinnanteilen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG zuzurechnen. Der Fall, in dem dem Gesellschafter für die Übertragung des Nutzungsrechtes ein erhöhter Gewinnanteil gewährt werde, sei dem Fall gleichzustellen, in dem vor Verteilung des Restgewinnes ein Vorabgewinn für die Rechtsübertragung zugerechnet werde, dessen Höhe sich nach der Höhe der Einnahmen aus der Verwertung des Urheberrechts richte. Wenn schon Erträge aus der Nutzung oder Verwertung von Wirtschaftsgütern, die dem Gesellschafter gehören, nach § 15 Nr. 2 EStG auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien, als sie in Form von Vorabvergütungen dem "Einzeleigentümer" zugerechnet werden, so müsse das erst recht für solche Gewinnanteile gelten, die dem einzelnen Gesellschafter aus der Verwertung eines im Gesamthandseigentum der Gesellschaft stehenden Wirtschaftsguts vorab zugerechnet würden.

Sollten diese Äußerungen in dem Sinne zu verstehen sein, in dem der Begriff Gewinnanteil in Nr. 2 des § 15 EStG verwandt wird, so könnte der Senat dem nicht folgen. Gewinnanteil i. S. der Vorschrift ist der auf der Grundlage des Gewinns der Gesellschaft nach Maßgabe gesellschaftsrechtlicher Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Teil dieses Gewinnes der Gesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 31. Oktober 1974 IV R 141/70, BFHE 113, 511 [516], BStBl II 1975, 73, und vom 23. April 1975 I R 234/74, BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603; BFH-Beschluß vom 26. April 1979 IV R 134/78, BFHE 127, 407, BStBl II 1979, 414, Gründe nicht veröffentlicht; ebenso Döllerer, Festschrift für Flume, Bd. II, S. 45 f.). Dabei ist (grundsätzlich) davon auszugehen, daß dieser Gewinn und damit auch der Gewinnanteil aufgrund § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG in der für den Streitfall maßgebenden Fassung gem. §§ 4 ff. EStG zu ermitteln ist (Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft) und somit der Höhe nach mit dem nach handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn und entsprechenden Gewinnanteilen nicht übereinstimmen muß. Die nach der Rechtsprechung des BFH möglichen Ausnahmen von der Zurechnung von Gewinnanteilen an Gesellschafter (wenn ein Gesellschafter z. B. nicht als Mitunternehmer anzusehen ist), können im Streitfall, weil nicht entscheidungserheblich, außer Betracht bleiben.

§ 15 Nr. 2 EStG knüpft - vom Begriff des Unternehmers (Mitunternehmers) abgesehen - durch die Zuordnung der "Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft ...." zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb an Teilgebiete der Gesamtrechtsordnung außerhalb des Steuerrechts an; die Vorschrift setzt die Existenz und die Ordnung dieser Gesellschaften voraus, regelt sie nicht selbst. Diese vom Einkommensteuergesetz vorausgesetzte Ordnung ist für § 15 Nr. 2 EStG nicht nur insoweit maßgebend, als es sich um die Begriffe "offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft und andere Gesellschaft" handelt, sondern - abgesehen von den steuerrechtlichen Besonderheiten der Gewinnermittlung - auch im Hinblick auf den Begriff "Gewinnanteil".

Der aus dem Jahresgewinn der Gesellschaft kraft Gesetzes (§§ 121, 168 HGB) oder kraft Gesellschaftsvertrages gewährte Vorabgewinn (auch die gesellschaftsrechtliche gewinnabhängige Vergütung) ist Teil des dem Gesellschafter zustehenden Gewinnanteils. Um einen solchen Vorabgewinn handelt es sich indes im Streitfall nicht. Die den Kommanditisten aus den Verlagsverträgen zu gewährenden Vergütungen waren nicht gewinnabhängig; sie wären auch dann zu zahlen gewesen, wenn die Klägerin mit Verlust abgeschlossen hätte. Das FG hat festgestellt, daß als Autorenhonorar für die beiden Kommanditisten Hundertsätze der jeweiligen Ladenverkaufspreise vorgesehen waren.

2. Für die Entscheidung des Rechtsstreits ist es unerheblich, daß die den Kommanditisten gewährten Vergütungen ohne die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen gewesen wären. Diese Vorschrift ordnet Vergütungen der Gesellschaft für die in ihr bezeichneten Leistungen des Gesellschafters den Einkünften aus Gewerbebetrieb ohne Rücksicht darauf zu, welcher Einkunftsart die Vergütungen sonst zuzuordnen wären. Im Rahmen seines Regelungsbereichs hat § 15 Nr. 2 EStG Vorrang vor anderen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, die bestimmen, zu welcher Einkunftsart die in § 2 Abs. 3 EStG bis 1974 (§ 2 Abs. 1 EStG ab 1975) beschriebenen Einkünfte im einzelnen gehören (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG bis 1974, § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG); insoweit schließt § 15 Nr. 2 EStG eine Qualifikation der Vergütungen nach diesen anderen Vorschriften aus (vgl. auch § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG). Dies widerspricht nicht dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG - (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 9. September 1969 1 BvR 289/69, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1969 S. 633 - HFR 1969, 633 -; Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 2 Rechtsspruch 38).

3. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß die umstrittenen Autorenhonorare, die die Klägerin zu 1. an die beiden Kommanditisten (die Kläger zu 2. und 3.) in den Streitjahren gezahlt hat, "Vergütungen für die Tätigkeit des Gesellschafters im Dienst der Gesellschaft" gewesen seien. Das Honorar ist nicht für eine solche "Tätigkeit" gezahlt worden. Die nach den Verlagsverträgen geschuldete Leistung der Kommanditisten bestand in der Überlassung von Wirtschaftsgütern.

Überlassung von Wirtschaftsgütern i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist i. S. einer Überlassung zur Nutzung zu verstehen. Für diese Nutzungsüberlassung muß die Vergütung gewährt werden. Wird das Wirtschaftsgut selbst auf die Gesellschaft dergestalt übertragen, daß es ihr endgültig verbleibt, so nutzt sie dieses kraft eigenen Rechts und nicht wie im Falle der Überlassung zur Nutzung kraft abgeleiteten Rechts.

a) Als überlassenes Wirtschaftsgut kommt allerdings das Verlagsrecht - unbeschadet der Tatsache, daß dieses Recht ein dem Verleger zustehendes absolutes Recht ist - nicht in Betracht.

Das Verlagsrecht kann nur in der Person des Verlegers und erst mit der Ablieferung des Werkes an diesen entstehen (§§ 8, 9 des Verlagsgesetzes - VerlG -; vgl. auch Bappert/Maunz, Verlagsrecht, 1952, § 8 Rdnr. 3 Abs. 3); es wird nicht vom Verfasser dem Verleger überlassen.

b) Gegenstand der Überlassung sind die dem Verfasser als Urheber zustehenden Werknutzungsrechte. Gemäß § 1 VerlG wird die Pflicht des Verfassers, das Werk zu überlassen, durch den Verlagsvertrag begründet (zur Rechtsnatur des Verlagsvertrages: Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8. Juli 1960 I ZR 36/59, Neue Juristische Wochenschrift 1960 S. 2144 - NJW 1960, 2144 -). Nach der genannten Vorschrift wird der Verfasser - dem als Urheber u. a. als Ausfluß seines Urheberpersönlichkeitsrechts das Veröffentlichungsrecht (§ 12 UrhG) und als Ausfluß der ihm zustehenden Verwertungsrechte (§§ 15 ff. UrhG) das Vervielfältigungsrecht und das Verbreitungsrecht zustehen (§§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und 2, 16, 17 UrhG) - durch den Verlagsvertrag verpflichtet, dem Verleger das Werk zur Vervielfältigung und Verbreitung für eigene Rechnung zu überlassen. Die Verpflichtung des Urhebers ist - unbeschadet der ihm nach §§ 2 bis 7 VerlG nach Maßgabe des Vertrages verbleibenden Rechtsstellung - auf eine gegenständlich beschränkte Überlassung ihm zustehender Verwertungsrechte zur Nutzung gerichtet (vgl. v. Gamm, Urheberrechtsgesetz, 1968, § 15 Rdnr. 2 und 3, § 31 Rdnr. 2; Fromm-Nordemann, Urheberrecht, 3. Aufl., § 15 Rdnr. 3, Vorbemerkung § 28; Bappert-Maunz, a. a. O., § 8 Rdnr. 3). Er überläßt dem Verleger die Verwertung seines Werkes dadurch, daß er ihm von seinen Verwertungsrechten abgeleitete Nutzungsrechte (§ 31 UrhG) einräumt - ohne die Nutzungsrechte zu veräußern (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77 [80], BStBl II 1976, 529) -, ähnlich der im Patentrecht üblichen Lizenz (vgl. dazu Fromm-Nordemann, a. a. O., Vorbemerkung § 28 unter Hinweis auf die amtliche Begründung zum Urhebergesetz; v. Gamm, a. a. O., § 31 Rdnr. 6).

c) Die den Verwertungsrechten des Urhebers entspringenden (vgl. v. Gamm, a.a.O., § 31 Rdnr. 6; Fromm-Nordemann, a. a. O., Vorbemerkung § 28) Nutzungsrechte werden rechtsgeschäftlich durch dingliches Verfügungsgeschäft auf den Verleger übertragen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1960 I 96/59 S. BFHE 71, 368 [372 f.], BStBl III 1960, 387; Bappert-Maunz, a. a. O., § 9 Rdnr. 3; Leiss, Verlagsgesetz, § 9 Rdnr. 5; v. Gamm, a. a. O., § 29 Rdnr. 7, § 31 Rdnr. 6). Insoweit besteht die gleiche Rechtslage wie bei Einräumung einer ausschließlichen Lizenz durch den Patentinhaber (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1965 I 174/60 S, BFHE 81, 641, BStBl III 1965, 230).

Die Betrachtung unter dem Aspekt der Verschaffung einer dinglichen oder quasidinglichen Rechtsposition (BFH-Urteile I 174/60 S, BFHE 81, 644, und III R 64/74, BFHE 119, 80) ist jedoch für die Beurteilung im Rahmen des Einkommensteuergesetzes nicht ohne weiteres maßgebend. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erweist dies für die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten usw. Die Einkünfte hieraus qualifiziert das Gesetz - vorbehaltlich der Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit (§ 21 Abs. 3 EStG) - als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (vgl. schon Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 7. Juli 1927 VI A 217/27, RStBl 1927, 200; Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1925, § 38 Abs. 1 Nr. 3, Rechtsspruch 1). Das Gesetz unterscheidet im Falle des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht danach, ob die Benutzungs- oder Nutzungsrechte des Erwerbers und Schuldners der Vergütungen schuldrechtlicher oder dinglicher Art sind. Entscheidend ist vielmehr, daß das Nutzungsrecht zeitlich begrenzt überlassen wird. Eine solche zeitliche Begrenzung liegt nicht vor, wenn das Nutzungsrecht dem durch Vertrag Berechtigten endgültig verbleibt (BFH-Urteil III R 64/74, BFHE 119, 80 f.) oder ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes (vgl. RFH-Urteil VI A 217/27) oder kraft Vertrages nicht in Betracht kommt. Eine zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten ist jedoch zu bejahen, wenn bei Abschluß des Vertrags ungewiß ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1977 I R 54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355).

d) Diese Voraussetzung ist in den Fällen erfüllt, in denen sich der Urheber dem Verleger gegenüber verpflichtet hat, diesem das Verlagsrecht an einem bereits geschriebenen oder noch zu schreibenden Buch zu verschaffen. Dies zeigen die §§ 9 Abs. 1, 17, 18, 29, 31 VerlG. Im Falle der Beendigung des Vertragsverhältnisses erlischt das Verlagsrecht (BGH-Urteil vom 15. April 1958 I ZR 31/57, BGHZ 27, 90). Die dem Verleger eingeräumten Nutzungsrechte an den dem Urheber zustehenden Verwertungsrechten - dem Vervielfältigungs- und Verbreitungsrecht (§ 15 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 UrhG, §§ 1, 8 VerlG) - gehen unter; die Nutzungsrechte fallen an den Urheber zurück (vgl. Fromm-Nordemann, a. a. O., Vorbemerkung zu § 28; v. Gamm, a. a. O., § 29 Rdnr. 7).

Ist der Verleger entsprechend der gesetzlichen Regel des § 5 Abs. 1 Satz 1 VerlG nur zu einer Auflage berechtigt, so kann nicht zweifelhaft sein daß ihm Nutzungsrechte nur zeitlich begrenzt zur Ausübung eingeräumt worden sind. Ist die Auflagenzahl nicht beschränkt, so ergibt sich die zeitliche Begrenzung aus der Natur der Sache. Bei Abschluß des Verlagsvertrages ist ungewiß, ob der Verlag mehr als eine Auflage herausbringen wird; dies ist unter anderem davon abhängig, ob und in welcher Zeit es dem Verleger gelingt, die Auflage abzusetzen. Der Verleger ist, wenn er das Recht hat, eine neue Auflage zu veranstalten, nicht verpflichtet, von seinem Recht Gebrauch zu machen (§ 17 Satz 1 VerlG); unterläßt er es, so kann der Verfasser den Verlagsvertrag kündigen (§ 17 Sätze 2 bis 4 VerlG). Angesichts dieser Rechtslage brauchen andere Erlöschensgründe für den Verlagsvertrag nicht erörtert zu werden und bedarf es nicht der Prüfung, ob eine zeitlich begrenzte Überlassung aus wirtschaftlicher Sicht nicht schon deshalb zu bejahen ist, weil bei Abschluß eines Verlagsvertrages, der den Verleger zu mehreren Auflagen berechtigt, durchaus ungewiß ist, ob mehrere Auflagen herausgebracht werden können und die rechtsförmlich weitere Überlassung der Nutzungsrechte wirtschaftlich von Wert sein wird.

e) Um eine zeitlich begrenzte Überlassung handelt es sich auch in den Fällen, in denen die Kläger zu 2. und 3. für die im Verlag der Klägerin zu 1. erschienene Zeitschrift Aufsätze geschrieben haben. In diesen Fällen hat die Klägerin zu 1. im Zweifel ausschließliche Nutzungsrechte zur Vervielfältigung und Verbreitung erworben (§ 38 Abs. 1 Satz 1 UrhG). Jedoch ist der Verfasser, falls nichts anderes vereinbart ist - daß dies der Fall sei, ist nicht festgestellt -, berechtigt, den Aufsatz nach Ablauf eines Jahres seit seinem Erscheinen anderweit zu vervielfältigen und zu verbreiten (§ 38 Abs. 1 Satz 2 UrhG). Mit Ablauf dieser Frist wird das ausschließliche Nutzungsrecht - vorbehaltlich abweichender Vereinbarung - zu einem einfachen Nutzungsrecht (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts - OLG - Frankfurt am Main vom 24. März 1966 6 U 62/65, NJW 1966, 1462; v. Gamm, a.a.O., § 38 Rdnr. 5); das Verlagsrecht des Verlegers erlischt in diesem Zeitpunkt ohne Rücksicht darauf ob der Urheber (Verlasser des Zeitschriftenaufsatzes) von seinem Recht Gebrauch gemacht hat (Urteil des OLG Frankfurt am Main 6 U 62/65).

4. Voraussetzung für die Zuordnung der den Klägern zu 2. und 3. für die Überlassung der Nutzungsrechte von der Kommanditgesellschaft gewährten Vergütungen zu den Einkünften i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist es jedoch, daß die Überlassung gegen Vergütung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war.

a) Der mögliche Wortsinn der Vorschrift ist in dieser Hinsicht nicht eindeutig; wortlautgemäß erfaßt sie "Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat". Dies läßt die Deutung zu, für die Einordnung einer entsprechenden Vergütung reiche es aus, daß ein Gesellschafter der Gesellschaft eine der bezeichneten Leistungen gegen Vergütung erbracht hat, ohne daß es darauf ankomme, ob die Leistungsbeziehung ihren Anlaß im Gesellschaftsverhältnis hatte. Denkbar ist es aber auch, daß es für die Zuordnung der Vergütungen an den Gesellschafter zu dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb (aus der Gesellschaft) wesentlich ist, ob das Gesellschaftsverhältnis Anlaß für die Leistung und für die Vergütungen war. Für diese Ansicht sprechen Systemzusammenhang (b), Zweck (c) und Entstehungsgeschichte (d) der Vorschrift.

b) § 15 EStG erfaßt wortlautgemäß aus dem Bereich der nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 EStG bis 1974 (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG seit 1975) der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Teilbereich, nämlich:

1. Einkünfte natürlicher (Einzel-)Personen aus gewerblichen Unternehmen (Nr. 1 Satz 1),

2. die Gewinnanteile der Gesellschafter der in Nr. 2 bezeichneten Gesellschaften und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für die dort bezeichneten Leistungen erhält, und

3. die nicht auf Anteile am Grundkapital entfallenden Gewinnanteile persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien und die Vergütungen, die der Komplementär für die in Nr. 3 bezeichneten Leistungen von der Kommanditgesellschaft auf Aktien erhält.

§ 15 EStG stellt somit Einzelunternehmer und die in den Nrn. 2 und 3 bezeichneten Gesellschafter insoweit einander gleich, als die in der Vorschrift umschriebenen Einkünfte sämtlich den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden. Eine weitere Gleichstellung wird dadurch herbeigeführt, daß § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG bis 1974 (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG seit 1975) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb quantitativ als den nach Maßgabe der §§ 4 bis 7 e EStG zu ermittelnden Gewinn definiert. Für den vorliegenden Zusammenhang kann - von § 16 EStG abgesehen - dahingestellt bleiben, ob, in welchem Umfange und durch welche Vorschrift des Einkommensteuergesetzes eine weitere Gleichbehandlung der in § 15 EStG bezeichneten Gesellschafter mit Einzelunternehmern geboten ist (vgl. dazu BFH-Beschluß GrS 1/70 vom 19. Oktober 1970, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177; BFH-Urteile vom 23. Juli 1975 I R 210/73, BFHE 117, 144, BStBl II 1976, 180, und zuletzt vom 30. November 1978 IV R 15/73, BFHE 126, 461, BStBl II 1979, 236).

Die erwähnte Gleichbehandlung entspricht im Hinblick auf die Erträge aus unternehmerischer Betätigung als Einzelperson oder als eine Mehrheit gesellschaftlich verbundener Personen der Natur der Sache. Der im Privatrecht geltende Grundsatz der Vertragsfreiheit erlaubt es, Bezüge aufgrund von Leistungen des Gesellschafters für die Gesellschaft gesellschaftsrechtlich als Gewinnanteil oder gewinnunabhängige Vergütung oder schuldrechtlich als gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Vergütung zu gewähren. Dann ist es sachgerecht, auch die Vergütungen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen, die die Gesellschaft dem Gesellschafter für solche Leistungen zahlt, welche mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis erbracht werden, durch dieses veranlaßt sind.

Die Beschränkung auf Vergütungen für Leistungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (in weitem Sinne - vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1967 II 176/61, BFHE 91, 172 [174 f.], BStBl II 1968, 213) veranlaßt sind, ist geboten, weil die Verknüpfung der Zuordnung der Vergütungen nur mit der bloßen Eigenschaft als Gesellschafter nicht dem gesetzlichen System der Einkunftsarten entspräche. Die in § 15 Nr. 2 (2. Halbsatz) EStG genannten Vergütungen wären ohne die ausdrückliche Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb in der Regel anderen Einkunftsarten, jedenfalls nicht den gewerblichen Einkünften aus Beteiligung als Gesellschafter (Mitunternehmer) zuzurechnen. Eine Änderung in der Zuordnung ist dem Einkommensteuergesetz auch sonst nicht fremd. § 20 Abs. 3 und § 21 Abs. 3 EStG schreiben vor, daß die in diesen Vorschriften als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung definierten Einkünfte Einkünften aus einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind, wenn sie zu diesen gehören; dies ist der Fall, wenn sie in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften erzielt werden (vgl. RFH-Urteile vom 6. Mai 1936 VI A 318/36, RStBl 1936, 985, und vom 13. September 1939 VI 509/39, RStBl 1940, 13). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang besteht auch dann, wenn die entgeltliche Tätigkeit. Darlehenshingabe oder Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern durch das Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil II 176/61) veranlaßt ist. Dies ist der Fall, wenn die Vergütungen das Entgelt für Leistungen der Gesellschafter sind, die zur Förderung des Gesellschaftszweckes erbracht werden; dabei ist es unerheblich, ob Leistung und Leistungsvergütung ihre Grundlage im Gesellschaftsrechtsverhältnis oder in einem Rechtsverhältnis haben, das formal mit dem Gesellschaftsrechtsverhältnis nichts zu tun hat.

c) Für die Beschränkung auf Vergütungen für Leistungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, spricht auch der aus dem Wortlaut des § 15 Nr. 2 EStG ableitbare Zweck der Vorschrift. § 15 Nr. 2 EStG knüpft an die rechtliche Ordnung der OHG und KG durch das HGB und der Gesellschaft i. S. der §§ 705 ff. BGB an. Das Einkommensteuergesetz qualifiziert die Gewinnanteile der Gesellschafter (§§ 120, 121, 167, 168 HGB, §§ 721 Abs. 2, 722 BGB) - unbeschadet steuerrechtlicher Besonderheiten für die Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft (§§ 4 ff. EStG) - neben den sog. Sondervergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Gewinnanspruch des Gesellschafters beruht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage; das gleiche gilt im Hinblick auf Gewinnvoraus oder gewinnabhängige Vergütung für die Tätigkeit als geschäftsführender Gesellschafter (vgl. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., § 17 II 3). Auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage beruht aber auch die gewinnunabhängige Vergütung für die Tätigkeit als Geschäftsführer (vgl. BGH-Urteil vom 12. Dezember 1966 II ZR 41/65, BGHZ 46, 291; Hueck, a. a. O.). Die Vergütung für die Tätigkeit eines Gesellschafters in der Gesellschaft, die nicht gesellschaftsrechtlich bedingt ist, hat eine schuldrechtliche Grundlage (vgl. dazu das Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom 27. Juli 1972 2 RU 122/70, Betriebs-Berater 1973 S. 386 - BB 1973, 386 -). Dementsprechend kann die Überlassung von Darlehen (vgl. BGH-Urteil vom 28. November 1977 II ZR 235/75, BGHZ 70, 61) und von Wirtschaftsgütern durch den Gesellschafter an die Gesellschaft gegen Vergütung auf gesellschaftsrechtlicher oder auf (anderer) schuldrechtlicher Grundlage beruhen.

Die von der Privatrechtsordnung insbesondere im Hinblick auf den Grundsatz der Vertragsfreiheit gegebene Möglichkeit, Vergütungen für die in § 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Leistungen der Gesellschafter von Personengesellschaften zu gewähren, ist der Regelung des Einkommensteuergesetzes über die Besteuerung der Einkünfte aus den in der Vorschrift genannten Personengesellschaften vorgegeben. Das Gesetz unterscheidet nicht, ob die Tätigkeit des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft, die Darlehenshingabe oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern durch die Gesellschafter an die Gesellschaft und die hierfür zu gewährenden Vergütungen auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis oder auf einem sog. Drittverhältnis (vgl. Staudinger-Geiler, Kommentar zum BGB, 10. Aufl., § 705 Rdnr. 39; Staudinger-Keßler, Kommentar zum BGB, 10./11. Aufl., § 705 Rdnr. 44 f.) beruhen. Es kommt demnach nicht darauf an, ob die Leistungen gesellschaftsrechtliche Beiträge zur Erreichung des Gesellschaftszweckes (§ 706 BGB) sind. Andernfalls wäre die steuerrechtliche Zuordnung wirtschaftlich vergleichbarer Leistungen des Gesellschafters an die Personengesellschaft - ohne Rücksicht darauf, ob die Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, der Förderung des Unternehmens der Gesellschaft dienen sollen - von der mehr oder minder zufälligen Art der Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abhängig, zumal es für ein sog. "Drittverhältnis" unerheblich ist, ob z. B. die von dem Gesellschafter der Gesellschaft erbrachte Leistung ihrer Zweckbestimmung nach der Gesellschaft dienen soll (vgl. Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 5. Januar 1937 II 182/36, RGZ 153, 305). Für die Rechtsbeziehungen der Gesellschafter untereinander ist es erheblich, ob eine Leistung oder eine Forderung ihre Rechtsgrundlage im Gesellschaftsvertrag oder in einem anderen Rechtsverhältnis hat, das rechtlich mit dem Gesellschaftsrechtsverhältnis nicht verknüpft ist (RG-Urteil II 182/36; vgl. auch BGH-Urteil II ZR 235/75, BGHZ 70, 63). Hierauf kommt es für § 15 Nr. 2 EStG nicht an; diese Vorschrift erfaßt - ohne Rücksicht auf die rechtsförmliche Einkleidung - auch die Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung oder Verwirklichung des Gesellschaftszweckes anzusehen sind. Dementsprechend sind für die Ermittlung der Einkünfte i. S. des § 15 Nr. 2 EStG auch die Ausgaben zu erfassen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, die also den einzelnen Gesellschafter treffen (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 1966 VI 273/65, BFHE 86, 576, BStBl III 1966, 582, und vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164 [169], BStBl II 1976, 188).

d) Die Entstehungsgeschichte bestätigt diese Auslegung. § 15 Nr. 2 EStG hat Vorläufer in § 7 Nr. 3 EStG 1920 und 1923 und in § 29 Nr. 3 EStG 1925. § 15 EStG 1934 entspricht nach der Begründung zum Einkommensteuergesetz vom 16. Oktober 1934 (RStBl 1935, 33, 42) der bis dahin geltenden Regelung ohne wesentliche sachliche Änderung unter Einbeziehung der - von der Rechtsprechung des RFH schon bisher erfaßten - Vergütungen für die Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern. Bei Strutz (Einkommensteuergesetz 1925, § 29 Anm. 29 a) ist ausgeführt:

"Ob die Mühewaltung aufgrund einer gesellschaftlichen Verpflichtung, eines Dienstvertrages, eines Auftrags oder einer Geschäftsführung ohne Auftrag erfolgt ist, sowie, ob auch anderen Gesellschaftern eine solche Vergütung gewährt wurde, bezeichnet Kuhn, EinkStG 1925, Anm. 5 IV (S. 353) mit Recht als bedeutungslos. Der Nr. 3 des § 29 ist wohl absichtlich eine möglichst weite Fassung gegeben, um Schiebungen und Verschleierungen und den weitläufigen Erörterungen über die Natur der Bezüge, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft oder zu deren Lasten erhält, möglichst die Spitze abzubrechen. ..."

Zu § 29 Nr. 3 EStG 1925 hat der RFH in den Urteilen vom 8. Februar 1928 VI A 817/27 und vom 24. April 1929 VI A 178/29 (Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz, 1925, Rechtsspruch 8 und 14) erkannt, daß Vergütungen an Gesellschafter, selbst wenn sie auf einem Arbeitsvertrag beruhen, grundsätzlich zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen sind. Indessen wollte der RFH Ausnahmen für Fälle zulassen, in denen der Gesellschafter in untergeordneter Stellung ein dieser Stellung als Arbeitnehmer angemessenes Gehalt bezieht (vgl. noch RFH-Urteil vom 28. September 1932 VI A 1287/32, RStBl 1932, 1173).

Andererseits hat der RFH Darlehenszinsen dann nicht als besondere Vergütung erfaßt, wenn es sich um die Verzinsung kurzfristiger Warenforderungen eines Gesellschafters aus laufendem Geschäft handelte (Urteil vom 28. Juli 1937 VI A 432/37, RFHE 42, 35, RStBl 1938, 851 mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Becker, Handkommentar der Reichssteuergesetze, Einkommensteuergesetz vom 10. August 1925, § 29 Anm. 55 b Abs. 3 am Ende, der auch Miet- und Pachtzinsen einbezieht, vorausgesetzt, daß es sich um dauernde Verhältnisse handelt).

e) Die hier vertretene Ansicht stimmt mit der neuen Rechtsprechung des BFH überein, nach der § 15 Nr. 2 EStG nicht für Vergütungen für Leistungen gilt, die weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Verbindung mit dem Gesellschaftsverhältnis haben, also auf einem Leistungsaustausch beruhen, der sich weder zivilrechtlich noch nach wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszweckes (durch einen Gesellschafter) werten läßt (Urteile vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437; vom 29. Januar 1976 IV R 42/73, BFHE 118, 176 [179], BStBl II 1976, 372 mit weiteren Nachweisen; vom 28. Januar 1976 I R 103/75, BFHE 118, 430 [432], BStBl II 1976, 746 und vom 22. Juni 1977 I R 8/75, BFHE 123, 127 [132 f.], BStBl II 1977, 798).

5. Ob die Vergütungen für die in § 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Leistungen durch das Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) veranlaßt sind, kann nur im Einzelfall unter Würdigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse entschieden werden. Dabei ist - entsprechend dem von Strutz, a. a. O., zutreffend umschriebenen Sinn der Vorschrift - von einem weiten Verständnis des Merkmals "gesellschaftliche Veranlassung" auszugehen.

a) An der gesellschaftlichen Veranlassung kann dann kein Zweifel bestehen, wenn sich die Pflicht des Gesellschafters, Leistungen zu erbringen, bereits aus den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ergibt und somit auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis beruht (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 11. Mai 1978 3 AZR 21/77, NJW 1979, 999, BB 1979, 374) Dabei ist es unerheblich, ob diese Pflicht zur Leistung im Gesellschaftsvertrag konkret oder mehr abstrakt umschrieben ist; durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist die jeweilige Leistung des Gesellschafters und damit die ihr entsprechende Vergütung auch dann, wenn aufgrund einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Regel Leistungspflichten durch schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden.

b) Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist ferner die nicht auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis, sondern nur auf einem schuldrechtlichen Vertrag (sog. Drittverhältnis) beruhende Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft gegen besondere Vergütung auch dann, wenn sie der Sache nach der Verwirklichung des Gesellschaftszweckes dient. Denn auch in Fällen dieser Art gibt die Gesellschaftereigenschaft den Anlaß für die Leistungsbeziehung gegenüber der Gesellschaft; dabei ist es unerheblich, ob auch ein Nichtgesellschafter entsprechende gleichartige Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt oder erbringen könnte.

6. Das FG war der Ansicht, es stehe außer Frage, daß die schriftstellerische Tätigkeit, zu der sich die Kläger zu 2. und 3. gegenüber der Klägerin zu 1. verpflichtet hätten, kein auf der Gesellschafterstellung beruhender Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszweckes gewesen sei; das Gewicht der literarischen Tätigkeit der beiden Kommanditisten für die Kommanditgesellschaft sowie die Übertragung der Verlagsrechte änderten daran nichts. Dem kann der Senat nicht folgen.

Abgesehen davon, daß die umstrittenen Vergütungen nicht als solche für Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, sondern als solche für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu qualifizieren sind - dies allein würde nicht zur Aufhebung des angefochtenen Urteils nötigen (§ 126 Abs. 4 FGO) -, kann dem FG nicht darin beigetreten werden, daß die Leistungen der Kläger zu 2. und 3. kein Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks gewesen seien.

Nach den Feststellungen des FG betragen die umstrittenen Honorare in den Jahren

DM

1966 34 075

1967 42 127

1968 53 567

1969 80 621

1970 105 835

Hierbei handelt es sich sowohl absolut als auch im Verhältnis zu den vom FG (unter Einschluß der Honorare) festgestellten Gesamtgewinnen der KG für

1966 53 914

1967 68 916

1968 85 046

1969 125 215

1970 184 437

um sehr hohe Beträge. Ferner hat das FG festgestellt, die Kläger zu 2. und 3. seien in den Streitjahren die Hauptautoren gewesen. Beide Gesichtspunkte sprechen entscheidend dafür, daß die Leistungsbeziehungen zwischen der Kommanditgesellschaft und den beiden Kommanditisten, die ihren Niederschlag in den umstrittenen Honoraren gefunden haben, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren, das heißt, daß die Überlassung der Werknutzungsrechte an die Klägerin zu 1. Leistungen der beiden Gesellschafter zur Förderung des Gesellschaftszweckes waren.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73264

BStBl II 1979, 757

BFHE 1979, 213

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