BFH VIII R 237/80
 

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Abgrenzung der stillen Gesellschaft gegenüber dem partiarischen Darlehen.

2. Eine stille Gesellschaft kann mit einer im Handelsregister eingetragenen GmbH begründet werden, die kein Handelsgewerbe betreibt.

2. Wer an einer GmbH mittelbar oder unmittelbar mit Mehrheit beteiligt und daher in der Lage ist, einen beherrschenden Einfluß auf die GmbH auszuüben, kann daneben typischer stiller Gesellschafter der GmbH sein.

 

Normenkette

EStG 1965 § 20 Abs. 1 Nrn. 2, 4, Abs. 2 Nr. 1, § 43 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3, § 49 Abs. 1 Nr. 5; DBA CHE 1931 Art. 3 Abs. 4, Art. 6 Abs. 2; BGB § 607 Abs. 1; HGB § 335 Abs. 1; GmbHG § 13 Abs. 3

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der seinen Wohnsitz in der Schweiz hat, war zu 95 v. H. am Stammkapital der T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH hielt 95 v. H. des Stammkapitals der Grundstücks- und Vermögensverwaltungsgesellschaft M-GmbH. Weitere Gesellschafter der M-GmbH waren der Kläger mit 4 v. H. und die P-GmbH mit 1 v. H. des Stammkapitals.

Am 14. Oktober 1964 schloß der Kläger mit der M-GmbH einen Vertrag "über die Gewährung eines partiarischen Darlehens". Darin wurde ausgeführt:

"Der Darlehensgeber hat gegen die Darlehensnehmerin eine Forderung in Höhe von DM 889 000,--, wie sie in den Büchern der Schuldnerin vom 30. 9. 1964 ausgewiesen ist. Dies vorausgeschickt, wird nachfolgender Vertrag geschlossen.

1. In Teilumwandlung dieser Forderung gewährt der Darlehensgeber der Darlehensnehmerin ein gewinnbeteiligtes Darlehen in Höhe von DM 500 000,--.

2. Das Darlehen ist von der Darlehensnehmerin mit einem variablen Betrag zu verzinsen, der 50% des für das jeweilige Jahr ermittelten steuerlichen Gewinns der Darlehensnehmerin beträgt.

...

4. Der Darlehensgeber kann die Übersendung einer Abschrift der Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung sowie des Berichts des mit der Prüfung des Jahresabschlusses der Darlehensnehmerin beauftragten Wirtschaftsprüfers verlangen. Darüber hinaus stehen ihm keinerlei Weisungs- und Kontrollrechte hinsichtlich der Führung des Geschäftsbetriebs der Darlehensnehmerin, seiner Verwaltung und Bilanzierung zu."

Für 1964 sollten die Zinsen 50 v. H. aus 3/12 des Jahresgewinns betragen.

Aufgrund dieses Vertrags erhielt der Kläger 1965 von der M-GmbH 9 058,65 DM für 1964. Die M-GmbH gab im Oktober 1965 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --) eine Kapitalertragsteueranmeldung mit dem Inhalt ab, der Kläger sei als stiller Gesellschafter an ihrem Unternehmen beteiligt und habe in 1965 für 1964 9 058,65 DM als Gewinnanteil erhalten. Die M-GmbH behielt 2 264,65 DM Kapitalertragsteuer ein und führte sie an das FA ab.

1966 beantragte der Kläger beim FA Erstattung der von der M-GmbH für seine Rechnung abgeführten Kapitalertragsteuer. Das FA lehnte den Antrag ab.

Zur Begründung seines Einspruchs trug der Kläger zunächst vor, Einkünfte eines Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz aus einer stillen Beteiligung an einem inländischen Unternehmen unterlägen nicht der deutschen Besteuerung. Nach Klärung dieser Frage durch die höchstrichterliche Rechtsprechung im gegenteiligen Sinne machte der Kläger geltend, durch den Vertrag vom 14. Oktober 1964 sei keine stille Gesellschaft, sondern ein partiarisches Darlehen begründet worden.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte dazu aus, der Kläger sei als stiller Gesellschafter der M-GmbH mit den Erträgen aus dieser Beteiligung im Inland steuerpflichtig. Der Kapitalerstragsteuer unterlägen auch diejenigen Zahlungen, die dem Kläger über den nach einer Betriebsprüfung als angemessen anerkannten Betrag von 30 v. H. des Gewinns hinaus zugeflossen seien. Diese Beträge unterlägen entweder als Erträge der stillen Beteiligung oder als verdeckte Gewinnausschüttungen der Kapitalertragsteuer.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Erstattungsantrag sei nicht begründet, weil die abgeführte Steuer nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sei.

Soweit der Kläger als angemessen anzusehende Erträge von der M-GmbH erhalten habe, unterlägen sie nach § 43 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 1965 (EStG) als Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter der Kapitalertragsteuer. Der Kläger sei insoweit nicht Darlehensgeber, sondern stiller Gesellschafter gewesen. Die M-GmbH habe trotz bloßer Grundstücksvermietung ein Handelsgewerbe kraft gesetzlicher Fiktion nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) betrieben. Es habe auch eine Interessengemeinschaft vorgelegen. Bei Würdigung des Vertrags vom 14. Oktober 1964 sei zu berücksichtigen, daß der Kläger zugleich beherrschender Gesellschafter der M-GmbH gewesen sei. Bereits dadurch habe er alle Einwirkungs- und Kontrollmöglichkeiten gehabt, die sich sonst derjenige erst durch Vertrag einräumen lassen müsse, der sich als stiller Gesellschafter an einem Unternehmen beteiligen wolle.

Soweit die Zahlung vom FA für unangemessen gehalten worden sei, handle es sich um nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Kapitalertragsteuer unterliegende verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn man sie nicht ebenfalls als Erträge aus einer stillen Beteiligung ansehe.

Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG gehörten die Erträge zu den inländischen Einkünften des beschränkt steuerpflichtigen Klägers. Ob sich aus doppelbesteuerungsrechtlichen Vorschriften ein Verzicht auf den Besteuerungsanspruch ergebe, sei für die Rechtmäßigkeit des Ablehnungsbescheids belanglos. Das FA habe eine Erstattung ohne Entscheidung über diese Frage ablehnen dürfen, da ihm im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung -- 3. Januar 1975 -- insoweit die Entscheidungskompetenz gefehlt habe. Für die Entlastung von deutschen Abzugsteuern aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sei das Bundesamt für Finanzen (BfF) zuständig.

Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision wird geltend gemacht:

Die Einnahmen des Klägers seien Zinsen aus einem gewinnbeteiligten Darlehen und hätten nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen. Nach dem Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 (DBA-Schweiz 1931) unterlägen sie auch nicht der deutschen Besteuerung.

Entgegen der Auffassung des FG habe keine stille Gesellschaft vorgelegen. Es fehle die Beteiligung an einem Handelsgewerbe, weil die M-GmbH lediglich Grundstücke vermietet habe. Es liege auch keine vertraglich begründete Interessengemeinschaft zum Betrieb eines Handelsgewerbes vor. Bloß gleichgerichtete Interessen seien nicht ausreichend, um eine stille Gesellschaft nach § 335 des Handelsgesetzbuches (HGB) annehmen zu können.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, an den Kläger 2 264,65 DM zu zahlen.

Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der Kläger hat gegenüber dem beklagten FA keinen Anspruch auf Erstattung der von der M-GmbH für seine Rechnung abgeführten Kapitalertragsteuern (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung -- AO --). Die Einnahmen des Klägers aus der Gewinnbeteiligung bei der M-GmbH sind als Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH oder als Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter steuerabzugspflichtige Kapitalerträge (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3, Abs. 1 Nr. 2 EStG). Es handelt sich um beschränkt steuerpflichtige Einkünfte des Klägers (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

1. Zutreffend hat das FG das Vorliegen eines partiarischen Darlehens verneint und die Einnahmen des Klägers aus der Gewinnbeteiligung im Rahmen des Angemessenen als Einnahmen aus einer stillen Gesellschaft und im übrigen als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen.

a) Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann seiner Gesellschaft ein partiarisches Darlehen (§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --) gewähren (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1964 I 198/62 U, BFHE 81, 329, BStBl III 1965, 119). Er kann neben seiner gesellschaftlichen Beteiligung am Grund- oder Stammkapital auch eine stille Beteiligung (§ 335 HGB) haben (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1980 I R 50/76, BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477).

aa) Dies gilt auch für den beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Die Beherrschung der Gesellschaft schließt auch nicht die Möglichkeit einer typischen stillen Gesellschaft aus. Dieser Umstand allein führt entgegen der Ansicht von Knobbe-Keuk (Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1982, 201, 221) nicht in jedem Fall zu einer atypischen stillen Gesellschaft und damit zu einer Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 Nr. 2 EStG mit der Folge von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die zivilrechtlichen Formen, in denen jemand mittelbar oder unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind auch für das Steuerrecht bedeutsam. Sie dürfen daher steuerrechtlich nicht vermischt werden.

bb) Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bezieht der Gesellschafter beim partiarischen Darlehen und bei der typischen stillen Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. von § 20 EStG. Soweit die Verzinsung oder Gewinnbeteiligung unangemessen hoch ist, handelt es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen (BFHE 130, 268, BStBl II 1980, 477). Die Abgrenzung der Kapitalgewährung durch Darlehensüberlassung von der durch stille Beteiligung ist indessen nach der für das Streitjahr maßgebenden Fassung des EStG insoweit von Bedeutung, als bei einem partiarischen Darlehen kein steuerabzugspflichtiger Kapitalertrag nach § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht kommt (anders § 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1977); Steuerabzugspflicht besteht dann nur nach § 43 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 EStG hinsichtlich der unangemessen hohen Verzinsung.

cc) Die Abgrenzung zwischen partiarischem Darlehen und stiller Gesellschaft ist unter umfassender Berücksichtigung des Vertragszwecks und der wirtschaftlichen Ziele der Vertragsparteien vorzunehmen. Maßgebend ist, ob die Parteien ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer Interessen bestimmt werden -- dann partiarisches Darlehen --, oder ob die Parteien sich durch den Vertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zieles verbunden haben und ihre schuldrechtlichen Beziehungen ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen -- dann stille Beteiligung -- (vgl. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 10. Juni 1965 III ZR 239/61, Der Betrieb -- DB -- 1965, 1589; vom 9. Februar 1967 III ZR 226/64, Betriebs-Berater -- BB -- 1967, 349). Die Entscheidung, ob eine Geldeinlage in das Handelsgewerbe eines anderen ein partiarisches Darlehen oder eine stille Gesellschaft begründet, kann nur unter umfassender Würdigung aller Umstände des Einzelfalles getroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1978 III R 115/76, BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256). Von besonderer Bedeutung kann dabei sein, daß es sich um ein Vertragsverhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und dem sie beherrschenden Gesellschafter handelt. Im Hinblick auf die besonderen Einwirkungsmöglichkeiten dieses Gesellschafters auf die Kapitalgesellschaft sowie auf die Identität der Interessen des Gesellschafters und seiner Gesellschaft liegt es dann nahe, eine gesellschaftsrechtliche Verbindung und nicht eine bloße Darlehensgewährung anzunehmen. Indessen reicht die Beherrschung der Gesellschaft durch den Gesellschafter allein nicht aus, um in der Kapitalgewährung an die Gesellschaft eine stille Beteiligung zu sehen. Denn auch die Kapitalüberlassung durch den beherrschenden Gesellschafter kann derart gestaltet sein, daß sich die Beteiligten nur als Kreditgeber und Kreditnehmer gegenüberstehen.

b) Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung mit der Annahme einer stillen Gesellschaft. Die Einwendungen der Revision greifen nicht durch.

aa) Der Annahme einer stillen Gesellschaft steht nicht entgegen, daß die M-GmbH sich mit Grundstücksvermietung befaßte und kein Handelsgewerbe betrieb.

Der Begriff der stillen Gesellschaft setzt ein Handelsgewerbe voraus, das ein anderer betreibt (§ 335 Abs. 1 HGB). Nicht notwendig ist, daß der Gewerbebetrieb des Kaufmanns ein Grundhandelsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 2 HGB zum Gegenstand hat, wozu die Vermietung von Grundstücken nicht gehört. Der Senat kann auch offenlassen, ob die Vermietung von Grundstücken in jedem Fall ein Gewerbe ist, das dann nach §§ 2, 5 HGB als Handelsgewerbe gilt. Denn im vorliegenden Fall handelt es sich um eine GmbH, die als Handelsgesellschaft i. S. des HGB und damit als Vollkaufmann (§ 13 Abs. 3 GmbHG, § 6 HGB) gilt, auch wenn sie kein Gewerbe betreibt. Da Kaufmannseigenschaft und Handelsgewerbe voneinander abhängig sind, wäre die Fiktion der Kaufmannseigenschaft unvollständig, wenn sie nicht auch die von der GmbH getätigten Geschäfte ergriffe, diese Geschäfte haben mithin als in einem Handelsgewerbe vorgenommen zu gelten, auch wenn ein Gewerbe in Wahrheit nicht betrieben wird (BGH-Urteil vom 22. Januar 1976 VII ZR 280/75, BGHZ 66, 48). Aus diesem Grund hat der BGH in dem angeführten Urteil entschieden, daß der Anspruch auf Werklohn gegen eine GmbH der vierjährigen Verjährung unterliegt, auch wenn die GmbH kein Gewerbe betreibt (§ 196 BGB). Die aus der Fiktion der Kaufmannseigenschaft abgeleitete Fiktion eines Handelsgewerbes hat aber auch zur Folge, daß sich jemand nach § 335 HGB als stiller Gesellschafter am Unternehmen einer GmbH beteiligen kann, auch wenn die GmbH in Wahrheit kein Handelsgewerbe betreibt. Das Fehlen eines Handelsgewerbes bei der GmbH ist nur dann von Bedeutung, wenn der Zweck der Gesellschaft nicht auf die Erzielung von Gewinn gerichtet ist; dann fehlt es an dem zwingenden Merkmal der Beteiligung am Gewinn (§ 336 HGB; Königs, Die stille Gesellschaft, Berlin 1961, 13; Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 3. Aufl., Köln 1981, 57). Im Streitfall war eine stille Beteiligung möglich, weil die Tätigkeit der M-GmbH auf Gewinnerzielung gerichtet war.

bb) Die Annahme des FG, daß eine stille Gesellschaft vertraglich begründet wurde, ist frei von Rechtsirrtum.

Für die bürgerlich-rechtliche Qualifikation eines Vertragsverhältnisses bietet die Bezeichnung durch die Parteien lediglich einen Anhalt, maßgebend ist der von den Parteien zum Ausdruck gebrachte Rechtsfolgewille (vgl. BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256). Diesen hat das FG unter Würdigung der Gesamtumstände zutreffend dahin erkannt, daß die M-GmbH und der Kläger mit der Vereinbarung vom 14. Oktober 1964 gesellschaftsvertragliche Beziehungen in Form einer stillen Beteiligung eingehen wollten. Der Wille zur Verfolgung eines gemeinsamen Zieles ist daraus zu entnehmen, daß die Vereinbarung die Grundlage für eine bedeutende Kapitalzuführung durch den Kläger der M-GmbH und für eine hohe Gewinnbeteiligung -- 50 v. H. am Gewinn vor Steuern -- war. Das Eingehen einer vertraglichen Verpflichtung zur Erreichung des gemeinsamen Zieles konnte dem Kläger um so leichter fallen, als er in der Lage war, mittelbar -- über die T-GmbH -- einen beherrschenden Einfluß auf die M-GmbH auszuüben; der Kläger konnte daher die Geschäfte der M-GmbH bestimmen; eine Änderung deren Tätigkeit gegen seinen Willen war nicht möglich. Aus diesem Grund kommt auch der Einschränkung der Kontrollrechte gegenüber § 338 HGB keine Bedeutung zu. Gegen die Annahme einer bloßen Darlehensgewährung spricht im übrigen auch der vom FG nicht weiter erwähnte Umstand, daß die Kapitalgewährung ohne Gestellung von Sicherheiten erfolgt. Kapitalüberlassungen in einer Größenordnung wie im Streitfall werden üblicherweise nur gegen entsprechende Sicherheiten vorgenommen.

cc) Anhaltspunkte dafür, daß der Kläger Mitunternehmer der M-GmbH war, sind nicht vorhanden. Der Kläger war daher typischer stiller Gesellschafter der M-GmbH (s. auch oben 1. a)aa)).

2. In der Eigenschaft als typischer stiller Gesellschafter unterliegt der Kläger mit den Kapitalerträgen der beschränkten deutschen Steuerpflicht.

a) Die Einnahmen aus der stillen Beteiligung, welche der Kläger von der M-GmbH erhalten hat, rechnen zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Beschränkt steuerpflichtig sind die Erträge auch insoweit, als sie als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 5, § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Steuer ist durch Abzug vom Kapitalertrag zu erheben (§ 43 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG) und gilt die Einkommensteuer ab (§ 50 Abs. 4 EStG).

b) Der Besteuerung der Erträge aus der Gewinnbeteiligung durch Steuerabzug steht auch nicht das DBA-Schweiz 1931 i. d. F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959 (BGBl II 1959, 1253, BStBl I 1959, 1006) entgegen. Dieses Abkommen ist auf die hier streitige Steuer anzuwenden (vgl. Art. 32 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971, BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519).

Soweit es sich um Einnahmen aus der stillen Beteiligung handelt, hat das Besteuerungsrecht nach Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweiz 1931 die Bundesrepublik Deutschland. Die stille Beteiligung eines Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz an einem inländischen deutschen Unternehmen ist eine Beteiligung "an einem gesellschaftlichen Unternehmen" i. S. des Art. 3 Abs. 4 DBA-Schweiz 1931 (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 1969 I R 205/67, BFHE 95, 171, BStBl II 1969, 325, und BFHE 124, 374, BStBl II 1978, 256).

Für Einnahmen in Gestalt verdeckter Gewinnausschüttungen, die zu Einkünften aus beweglichem Kapitalvermögen gehören, liegt zwar nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz 1931 das Besteuerungsrecht bei dem Staat, in dem der Gläubiger seinen Wohnsitz hat. Gleichwohl kann nach Art. 6 Abs. 2 DBA-Schweiz 1931 vom Quellenstaat die Steuer im Abzugsweg erhoben werden.

c) Zutreffend hat das FG es im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit des Ablehnungsbescheids für unerheblich gehalten, ob der Kläger einen Erstattungsanspruch aus dem Doppelbesteuerungsrecht hat, wie er hier nach Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz 1931 in Betracht kommen könnte. Für die Entscheidung über einen solchen Erstattungsanspruch war das beklagte FA sachlich nicht zuständig. Die Zuständigkeit zur Entscheidung über einen derartigen Erstattungsantrag lag im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung (3. Januar 1975) bei dem BfF (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes, Art. 17 Abs. 1 des Finanzanpassungsgesetzes, BStBl I 1971, 390).

 

Fundstellen

Haufe-Index 74674

BStBl II 1983, 563

BFHE 1983, 458

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