Leitsatz (amtlich)

Sind die leitenden Angestellten eines Unternehmens auf Antrag des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 1 AnVNG für den Fall von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit, daß ihnen eine lebenslängliche Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen vom Arbeitgeber zugesagt wird, so sind die von diesem in vollem Umfang übernommenen Beiträge an die Angestelltenversicherung auch dann nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn die Leistungen aus der Rentenversicherung später auf die betrieblichen Versorgungszahlungen angerechnet werden sollen.

 

Normenkette

EStG 1977 § 3 Nr. 62, § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) aa); AnVNG § 8 Abs. 1

 

Verfahrensgang

FG Bremen

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1978 als Prokurist bei einer Bank tätig. Nach dem Anstellungsvertrag wurde ihm eine Anwartschaft auf eine betriebliche Altersversorgung in entsprechender Anwendung der Vorschriften des Beamtenversorgungsgesetzes eingeräumt. Der Kläger mußte sich gleichzeitig verpflichten, sich in der Angestelltenversicherung weiterzuversichern, wobei die Beiträge von der Arbeitgeberin zu tragen waren, was im Streitjahr auch geschehen ist. Die Leistungen aus der Angestelltenversicherung sollen später auf die Versorgungsleistungen der Arbeitgeberin angerechnet werden. Auf ihren nach § 8 Abs. 1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes vom 23. Februar 1957 -- AnVNG -- (BGBl I 1957, 88) i. d. F. des Gesetzes vom 27. Juli 1957 (BGBl I 1957, 1074) gestellten Antrag waren die leitenden Angestellten der Arbeitgeberin, zu denen der Kläger gehörte, von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten generell befreit worden, wenn ihnen von der Arbeitgeberin eine Anwartschaft auf lebenslängliche Versorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen gewährt wird. Die Arbeitgeberin unterwarf die von ihr übernommenen Beiträge zur Angestelltenversicherung dem Lohnsteuerabzug.

Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung 1978 die von der Arbeitgeberin gezahlten Beiträge von 7 992 DM als Sonderausgaben geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) erkannte die Sonderausgaben dem Grunde nach an, berücksichtigte bei der Ermittlung der Sonderausgabenhöchstbeträge (§ 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1977 -- EStG --) aber nicht den sog. Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, weil es den Vorwegabzug um den in § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b) aa) EStG genannten Minderungsbetrag kürzte.

Der Kläger begehrte mit der Klage den Abzug der Beiträge als Sonderausgaben mit dem Ansatz des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG sowie hilfsweise, die Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei zu lassen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte u. a. aus:

Die Voraussetzungen für die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b) aa) EStG seien an sich erfüllt. Der Klage sei aber wegen des Hilfsantrages stattzugeben. Denn die von der Arbeitgeberin geleisteten Beiträge für die Angestelltenversicherung seien nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG steuerfrei.

Der Kläger habe vor dem 1. Januar 1974 der Versicherungspflicht unterlegen und sich danach gemäß § 10 AnVNG freiwillig weiterversichert. Entgegen Abschn. 11 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 1978 (LStR) komme es für die Anwendung von § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer auf eigenen Antrag (§ 7 Abs. 1 und 2 AnVNG) oder -- wie hier -- auf Antrag des Arbeitgebers (§ 8 Abs. 1 AnVNG) von der Versicherungspflicht befreit worden sei. Nach den LStR sei eine Steuerfreiheit nur in den Fällen zu gewähren, in denen der Arbeitnehmer auf eigenen Antrag nach § 7 Abs. 2 AnVNG von der Versicherungspflicht befreit worden sei. Hierunter fielen nur Personen, die sich ihre Altersversicherung durch eigene Beiträge erwerben müßten. Eine solche restriktive Auslegung des Gesetzes -- so meint das FG -- könne zwar auf den ersten Blick sinnvoll erscheinen. Sie sei jedoch angesichts des eindeutigen Wortlauts des Gesetzes abzulehnen. Der Streitfall zeige zudem, daß eine wortgetreue Auslegung des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG ebenfalls zu vernünftigen Ergebnissen führe. Hier dienten die Zuschüsse der Arbeitgeberin -- wirtschaftlich betrachtet -- zwar nicht der Zukunftsicherung des Klägers, sondern nur ihrer -- der Arbeitgeberin -- späteren finanziellen Entlastung. Das Gesetz berücksichtige jedoch Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Angestelltenversicherung ohne Rücksicht darauf, ob sie im konkreten Fall der Zukunftsicherung dienten oder nicht. Das sei auch sinnvoll. Dienten die Zuschüsse nämlich im konkreten Fall nicht der Zukunftsicherung, weil die Leistungen aus der Rentenversicherung auf die beamtenrechtliche Versorgung angerechnet würden, so käme sie dem Arbeitnehmer (hier dem Kläger) nicht zugute. Dann sei es aber nicht einzusehen, weshalb der Kläger etwas versteuern solle, was ausschließlich einem anderen zum Vorteil gereiche.

Die Zuschüsse seien allerdings nur insoweit steuerfrei, als sie die Hälfte der Aufwendungen des Arbeitgebers nicht überstiegen und nicht höher seien als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten zu zahlen wäre. Im Streitfall seien dies 3 996 DM (9 % der Beitragsbemessungsgrenze von 44 400 DM im Streitjahr). Da der Kläger die Steuerfreiheit in dieser Höhe beantragt habe, sei die Klage in vollem Umfange begründet.

Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein. Es rügt die Verletzung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b und des § 3 Nr. 62 EStG. Es bringt u. a. vor:

Abschn. 11 Abs. 3 LStR lege den Gesetzestext zutreffend aus. Die Anweisungen seien sinnvoll und ständen mit dem Zweck des Gesetzes in Einklang. Erfaßt würden von der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG nur Zuschüsse für solche Personen, die sich ihre Altersversicherung durch eigene Beiträge erwerben müßten. Diese Voraussetzung sei hier nicht erfüllt, da die Alterssicherung des Klägers bereits durch die Versorgungszusage der Arbeitgeberin eingetreten sei. Nicht gefolgt werden könne der Ansicht des FG, die Zuschüsse dienten wirtschaftlich gesehen nicht der Zukunftsicherung des Klägers, sondern nur der späteren finanziellen Entlastung seiner Arbeitgeberin. Letztere habe sich nämlich wirtschaftlich nicht entlastet. Denn sie allein trage die Gesamtversorgung des Klägers, und zwar die Beitragszahlungen bis zum Eintritt des Versicherungsfalls und -- nach Eintritt dieses Ereignisses -- die Pensionszahlungen in Höhe der Differenz zwischen der betrieblichen Versorgung und den anzurechnenden Leistungen aus der Angestelltenversicherung.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet. Denn das FG hat die von der Arbeitgeberin übernommenen Beiträge zur freiwilligen Angestelltenversicherung des Klägers im Ergebnis zu Recht nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG in der dort angegebenen Höhe als steuerfrei behandelt.

1. Diese von der Arbeitgeberin erbrachten Beiträge sind an sich Teil des dem Kläger zugeflossenen Arbeitslohns.

Zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG Löhne, Gehälter, Gratifikationen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Bezüge und Vorteile in diesem Sinne sind Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die für eine Beschäftigung im privaten oder öffentlichen Dienst zugeflossen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Dies ist der Fall, wenn der geldwerte Vorteil durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlaßt worden ist, d. h. wenn die Leistung des Arbeitgebers sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Eine solche Veranlassung ist zu verneinen, wenn die Leistung aufgrund eines überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers erbracht wurde.

Im Streitfall waren die Beiträge für die freiwillige Weiterversicherung des Klägers in der Angestelltenversicherung durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlaßt. Denn ohne dieses Dienstverhältnis hätte für die Arbeitgeberin kein Grund dafür bestanden, die Beiträge für den Kläger zu übernehmen. Sie sind dem Kläger dadurch zugeflossen, daß sie für ihn an die Bundesversicherungsanstalt geleistet und zu seinen Gunsten dort verbucht wurden. Die Beiträge kamen entgegen der Ansicht des FG dem Kläger und nicht ausschließlich der Arbeitgeberin zugute. Sie stellten für ihn einen geldwerten Vorteil dar, da er allein trotz der ihm von der Arbeitgeberin zugesagten Altersversorgung und trotz der von ihr übernommenen Leistungen an die Bundesversicherungsanstalt Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter der Angestelltenversicherung blieb. Denn nur ihm steht bei Eintritt des Versorgungsfalles die Rente zu. Den Anspruch auf die künftigen Rentenzahlungen hatte der Kläger durch den Anstellungsvertrag auch nicht vorab an seine Arbeitgeberin abgetreten. Er hat sich vielmehr nur dazu bereit erklärt, daß die Rentenzahlungen auf die betrieblichen Versorgungsleistungen angerechnet werden sollen. Die von der Arbeitgeberin übernommenen Beiträge an die Angestelltenversicherung sind für den Kläger insbesondere dann von besonderem Vorteil, wenn die betriebliche Altersversorgung aus irgendwelchen Gründen später nicht eintreten sollte, etwa weil die Arbeitgeberin bis dahin in Konkurs gefallen ist, die Arbeitgeberin ihm aus wichtigem Grund fristlos kündigen oder er das Dienstverhältnis mit ihr kündigen sollte, ohne daß sie schuldhaft dafür einen wichtigen Grund gegeben hat. Dann wäre die Rente aus der Angestelltenversicherung für den Kläger die einzige Art der Altersversorgung.

Die Arbeitgeberin des Klägers hat zwar auch ein eigenbetriebliches Interesse an den Beitragsleistungen zur Rentenversicherung. Denn sie braucht auf die dem Kläger zugesagte Altersversorgung nach beamtenrechtlichen Grundsätzen später bis zur Höhe der von der Bundesversicherungsanstalt geleisteten Rentenzahlungen keine eigenen Versorgungsleistungen zu erbringen, da die Rentenzahlungen auf die Versorgungsleistungen angerechnet werden sollen. Die Arbeitgeberin hat sich mithin das bisher schon bestehende Versicherungsverhältnis des Klägers zur Angestelltenversicherung durch die Übernahme der künftigen Beiträge als Finanzierungsquelle zur Erfüllung ihrer eigenen Versorgungszusage nutzbar gemacht. Das insoweit bestehende Eigeninteresse der Arbeitgeberin an der Zahlung der Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt kann jedoch nicht für sich allein gesehen werden. Denn die von ihr erbrachten Beitragsleistungen betreffen nur einen Teil der Gesamtmaßnahme, die zum Ziel hatte, die Altersversorgung des Klägers in dessen Interesse nach beamtenrechtlichen Grundsätzen zu sichern.

2. Sind mithin die Beitragsleistungen zwar als Arbeitslohn anzusehen, so sind sie doch nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG teilweise von der Einkommensteuer befreit.

Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftsicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit sie aufgrund gesetzlicher Vorschriften geleistet werden. Durch Satz 2 Buchst. b des § 3 Nr. 62 EStG werden diesen Ausgaben u. a. gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung für Angestellte bis zu einer gewissen Höhe, wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist.

Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG sind im Streitfall erfüllt. Die Arbeitgeberin hat Zuschüsse in der Form von Beiträgen für die freiwillige Weiterversicherung des Klägers in der Rentenversicherung für Angestellte geleistet. Der Kläger war von der Versicherungspflicht in der Rentenversicherung befreit. "Befreit" i. S. des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG bedeutet, daß ein Arbeitnehmer auf Antrag durch Entscheidung einer zuständigen Behörde aus der Versicherungspflicht entlassen worden ist (vgl. bezüglich des Unterschiedes zwischen kraft Gesetzes "versicherungsfreien" und von der Versicherung "befreiten" Arbeitnehmern insbesondere § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) aa) EStG). Der Kläger war aufgrund eines von seiner Arbeitgeberin generell für alle leitenden Angestellten gestellten Antrags durch Bescheid der Senatskommission für das Personalwesen nach § 8 Abs. 1 AnVNG von der Versicherungspflicht befreit, weil ihm eine Anwartschaft auf lebenslängliche Versorgung nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen zugesagt worden war. Aus § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß ein solcher Antrag auf Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherung vom Arbeitnehmer gestellt werden muß. Der vorgenannte § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) aa) EStG, nach dem ein Arbeitnehmer "auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit" sein muß, läßt vielmehr den Rückschluß zu, daß bei § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG, der nicht auf Anträge des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers abstellt, Anträge auf Befreiung von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung sowohl vom Arbeitgeber als auch vom Arbeitnehmer gestellt werden können.

Der Senat kann nicht Abschn. 11 Abs. 3 LStR darin beitreten, daß Zuschüsse des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG in dem dort angegebenen Umfang nur steuerfrei sein sollen, wenn ein Arbeitnehmer einen Antrag nach den dort bezeichneten Vorschriften gestellt hat. Denn solche Einschränkungen sind dem Gesetz nicht zu entnehmen. Es kann dahingestellt bleiben, ob den in Abschn. 11 Abs. 3 LStR bezeichneten Vorschriften -- entsprechend der Ansicht des FA -- der gemeinsame Gedanke zugrunde liegt, daß solche Zuschüsse nur steuerbefreit sein sollen, wenn ein Arbeitnehmer hiermit eine Altersversorgung erwirbt. Abgesehen davon, daß auch für eine solche Auslegung keine Anhaltspunkte in § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG enthalten sind, würde der Kläger im Streitfall diesen Anforderungen genügen, da er durch die von der Arbeitgeberin übernommenen Beiträge einen Rentenversicherungsanspruch gegenüber der Bundesversicherungsanstalt erwirbt. Schließlich läßt der Wortlaut des Gesetzes auch nicht die Auslegung zu, es müsse die Befreiung von der Rentenversicherungspflicht nicht generell, sondern stets nur für jeden Arbeitnehmer gesondert ausgesprochen worden sein.

Allerdings sind die in § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG genannten Zuschüsse in der dort genannten Höhe nur steuerfrei, wenn der Arbeitgeber sie in der Absicht hingegeben hat, um die Zukunft des Arbeitnehmers zu sichern. Dies war der alleinige Grund für den Gesetzgeber, neben den in Satz 1 dieser Vorschrift genannten Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftsicherung des Arbeitnehmers, soweit sie aufgrund gesetzlicher Vorschriften geleistet werden, auch die in Satz 2 aufgeführten freiwilligen Leistungen des Arbeitgebers steuerrechtlich zu begünstigen. Diese Absicht kommt im Wortlaut des § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG dadurch zum Ausdruck, daß der Gesetzgeber ausdrücklich hervorgehoben hat: "Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftsicherung, die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers ...". Der Zweck der Zukunftsicherung ist somit der gemeinsame Nenner, der die Sätze 1 und 2 des § 3 Nr. 62 EStG miteinander verbindet.

Die von der Arbeitgeberin geleisteten Beiträge dienten im Streitfall der Zukunftsicherung des Klägers, da er durch sie, wie ausgeführt, seine Anwartschaft auf Leistung einer Rente aus der Angestelltenversicherung aufrechterhält.

Da die Revision aus diesem Grunde keinen Erfolg hat, kommt es nicht darauf an, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, daß im Streitfall die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b) aa) EStG für eine Minderung des Vorwegabzugs erfüllt sind.

 

Fundstellen

Haufe-Index 74739

BStBl II 1983, 712

BFHE 1983, 555

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