BFH I R 195/72
 

Leitsatz (amtlich)

Teilzahlungsbanken dürfen neben der passiven Abgrenzung der vereinnahmten Kreditgebühren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilige Abgrenzung) weder einen weiteren Korrekturposten noch eine Rückstellung für Verwaltungskosten bilden.

 

Normenkette

EStG § 5; KStG § 6 Abs. 1 S. 1; AktG § 152 Abs. 7, 9

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, die sich mit der Finanzierung von Teilzahlungsgeschäften befaßt, berechnete ihren Kreditnehmern nicht Zinsen nach der Zinsstaffelmethode, sondern Kreditgebühren. Diese wurden dem Kreditbetrag hinzugerechnet. Der Kreditnehmer hatte diesen Betrag in monatlich gleichbleibenden Raten zurückzuzahlen. Die Klägerin buchte den Anspruch auf die künftig zu entrichtenden Kreditgebühren bereits bei der Hingabe des Kredits als Forderung gegen den Kreditnehmer. Dazu setzte sie in der Bilanz für das Streitjahr 1967 einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ein, in den sie die Beträge einstellte, die nach der Zinsstaffelmethode auf die nach dem 31. Dezember 1967 noch ausstehende Darlehnssumme entfielen (kapitalanteilige Abgrenzung). Außerdem bildete sie eine Rückstellung für künftige Verwaltungskosten aus dem Teilzahlungsgeschäft in Höhe von 440 000 DM. Diesen Betrag berechnete sie nach dem Unterschied zwischen dem im Folgejahr nach der Zinsstaffelmethode auf Zins entfallenden Anteil der Raten und dem Betrag, der auf den Zins entfallen müßte, um den bis zum Eingang der letzten Rate gleichhoch bleibenden Verwaltungsaufwand zu decken.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) erkannte diese Rückstellung nicht an. Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG hat ausgeführt: Wesensmerkmal einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten sei der Schuldcharakter, das Vorliegen einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten. Eine Leistungspflicht der Klägerin gegenüber den Kreditnehmern hinsichtlich der Kosten der Verwaltung (z. B. Kontrolle der Richtigkeit des Zahlungsbetrags, Verbuchungen auf den Konten usw.) bestehe nicht. Der Verwaltungsaufwand der Klägerin im Folgejahr falle allein aus innerbetrieblichen Gründen an und diene allein den Interessen der Klägerin. Die Leistung der Klägerin bestehe in der Überlassung des Kapitals zur Nutzung auf bestimmte Zeit, die Gegenleistung der Kreditnehmer bestehe in der kapitalanteiligen Zinszahlung in der Form der Kreditgebühren (§§ 607 ff. BGB). Eine zusätzliche Dienstleistungspflicht der Klägerin gegenüber den Kreditnehmern bestehe bürgerlich-rechtlich weder als zweite vertragliche Hauptpflicht noch als selbständige oder unselbständige Nebenpflicht.

Auch eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sei nicht gerechtfertigt. Denn Verluste könnten in den Folgejahren nicht eintreten, Leistung und Gegenleistung seien vielmehr wertmäßig ausgeglichen.

Eine Rückstellung für wirtschaftliche Lasten nach § 152 Abs. 7 Satz 2 AktG komme hier nicht in Betracht. Andere Aufwandrückstellungen seien nicht zulässig.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der falsche Rechtsauslegung gerügt wird. Im einzelnen führt die Klägerin aus, die Rückstellung für Verwaltungskosten solle der Tatsache Rechnung tragen, daß durch eine Realisierung der in den Kreditgebühren einkalkulierten Gewinne nach der Zinsstaffelmethode gegen Ende der Laufzeit des Vertrags Scheinverluste einträten, denen entsprechende Scheingewinne in den früheren Zeiträumen gegenüberstünden. Denn die für die laufende Verwaltung der einzelnen Darlehen anfallenden Aufwendungen seien nicht zeit- oder kapitalabhängig, sondern ratenabhängig.

Bei der Einbuchung der Forderung auf die künftig zu entrichteten Kreditgebühren handle es sich in Wahrheit um die Aktivierung künftig entstehender Forderungen. Da die Kreditgebühren die Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals darstellten, könne der Anspruch auf diese Gegenleistung für einen bestimmten Zeitabschnitt innerhalb der Laufzeit des Kredits erst dann entstehen, wenn die Belassung des Kapitals für diesen Zeitabschnitt erfolgt sei. Wenn sich die Klägerin trotzdem zur Aktivierung der Forderung auf die Kreditgebühren und zur Bildung eines passiven Korrekturpostens entschlossen habe, so sei das auf branchenbedingte Praktikabilitätserwägungen zurückzuführen. Damit sollte lediglich die aufwendige und unwirtschaftliche Arbeit der Aufteilung jeder einzelnen Rate nach Tilgungs- und Kreditgebührenanteil vermieden werden.

Aus der Anwendung des Realisationsprinzips folge, daß Gewinne nur im Verhältnis der gesamten Aufwendungen zu den bereits angefallenen Aufwendungen realisiert werden dürften. Zu diesem Ergebnis führte die Bilanzierungsmethode der Klägerin. Die Verwaltungskostenrückstellung sei insoweit keine Rückstellung im technischen Sinn, sondern eine Form der leistungsbezogenen Gebührenabgrenzung. Sie korrigiere den durch die Vorausaktivierung der Kreditgebühren zuviel realisierten Teil des Ertrags insoweit, als er zur Kostendekkung für die restliche Laufzeit des Kredits erforderlich sei. Der Grundsatz der Vorsicht gebiete es außerdem, Mittel zur Deckung der später noch bei der Abwicklung des Geschäfts anfallenden Kosten zurückzuhalten. Sonst werde die Existenz des Unternehmens gefährdet.

Schließlich ergebe sich die Notwendigkeit der Verwaltungskostenrückstellung aus dem Teilwertgedanken. Es stehe fest, daß für die am Bilanzstichtag beginnenden Restlaufzeiten niemals ein entsprechender Kredit auf dem Markt für die noch anfallenden Gebühren zu bekommen wäre.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die KSt für das Streitjahr auf 409 131 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Die Klägerin darf neben der passiven Abgrenzung der vereinnahmten Kreditgebühren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilige Abgrenzung) weder einen weiteren passiven Korrekturposten noch eine Rückstellung für Verwaltungskosten bilden (§ 152 Abs. 7, 9 AktG, § 5 EStG § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG).

1. Der Senat hat durch Urteil vom 31. Mai 1967 I 208/63 (BFHE 89, 191, BStBl III 1967, 607) entschieden, daß Teilzahlungsbanken die im voraus vereinnahmten Kreditgebühren nach der Zinsstaffelmethode (kapitalanteilig) abzugrenzen haben. Denn die Kreditgebühren stellen die Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals dar und sind daher als Ertrag der Wirtschaftsjahre anzusehen, in denen das Kapital zur Nutzung überlassen ist. In dem Maß, wie sich das ausstehende Kapital durch Rückzahlungen des Kreditnehmers verringert, sinkt auch der Anteil der Kreditgebühren, die als Gegenleistung auf das betreffende Wirtschaftsjahr entfallen.

An dieser Entscheidung hält der Senat fest.

2. Zu Unrecht wendet die Klägerin gegen die Aktivierung des Anspruchs auf die Kreditgebühren ein, dieser Anspruch sei rechtlich noch nicht entstanden. Die Vereinbarung, daß die Kreditgebühren in monatlichen Raten zu entrichten sind, schiebt nicht die Entstehung, sondern nur die Fälligkeit des Anspruchs hinaus. Der Anspruch entsteht - ebenso wie der Anspruch auf Zahlung monatlicher Mietzinsen - bereits mit dem Abschluß des Vertrags (Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., § 198 Anm. 8).

Zinsen für ein Darlehen mit mehrjähriger Laufzeit und Mietzinsen werden allerdings im Normalfall nicht vorweg aktiviert (Urteile des BFH vom 25. September 1968 I 52/64, BFHE 93, 444, BStBl II 1969, 18, und vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391). Der Grund dafür liegt aber nicht in der Annahme, daß der Anspruch auf die Zinsen bei Abschluß des Vertrags noch nicht entstanden sei, sondern in den Grundsätzen über die Bilanzierung schwebender Verträge. Solange diese noch von keiner Seite erfüllt sind, werden die Ansprüche und Verbindlichkeiten aus ihnen nicht bilanziert, weil sie als gleichwertig angesehen werden und ihre Aktivierung und Passivierung zu einer Aufblähung der Bilanz führten. Ob die Besonderheiten der Kreditgewährung durch Teilzahlungsbanken eine Ausnahme von diesem Bilanzierungsgrundsatz rechtfertigen, braucht der Senat nicht abschließend zu prüfen. Denn auch bei einem Verzicht auf die Aktivierung des Anspruchs auf die gesamten Kreditgebühren wäre die Bilanzierung so vorzunehmen, daß die Kreditgebühren - da sie die Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals darstellen - den Gewinn der Teilzahlungsbank nach Maßgabe des jeweils ausstehenden Kapitals erhöhten. Da sich der Betrag des überlassenen Kapitals durch die monatlichen Rückzahlungen ständig vermindert, der Anteil der Kreditgebühren daher, der in den monatlichen Raten enthalten ist, sich im Verhältnis zu dem noch ausstehenden Kapital ständig erhöht, zahlt der Kreditnehmer im ersten Jahr zu wenig und in den folgenden Jahren zu viel an Kreditgebühren. Die Teilzahlungsbank müßte daher, um den kapitalanteiligen Betrag der Kreditgebühren zu vereinnahmen, einen entsprechenden Teil des Anspruchs auf Zahlung der künftig fälligen Kreditgebühren aktivieren.

Daraus folgt zugleich, daß bei der von der Klägerin vorgenommenen Aktivierung des Anspruchs auf die gesamten Kreditgebühren der Korrekturposten auf der Passivseite der Bilanz, den die Klägerin für geboten hält, so zu berechnen ist, daß eine kapitalanteilige Vereinnahmung der Kreditgebühren gewährleistet ist.

3. Das Verlangen der Klägerin, den passiven Rechnungsabgrenzungsposten, der nach der Zinsstaffelmethode berechnet ist, durch eine Rückstellung für Verwaltungskosten oder durch einen weiteren Korrekturposten zu ergänzen, um zu einer leistungsbezogenen Gewinnabgrenzung zu gelangen, widerspricht den Ausführungen im BFH-Urteil I 208/63 über die Bedeutung der Rechnungsabgrenzung. Die Rechnungsabgrenzungsposten sind allerdings leistungsbezogen in dem Sinne, daß sie dazu dienen, Vorleistungen aus einem gegenseitigen Vertrag nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung in das Jahr zu verlagern, in dem die Gegenleistung erbracht werden wird. Gemeint sind damit aber, wie das BFH-Urteil I 208/63 klargestellt hat, die nach dem Vertrag geschuldeten Leistungen, nicht die Kosten, die durch das Erbringen dieser Leistungen verursacht sind. Der Senat kann nicht der Auffassung der Klägerin folgen, beim Ratenkredit stelle die im Interesse des Kreditnehmers ihm eingeräumte und für ihn organisierte besondere Form der Kredittilgung eine weitere schuldrechtliche Leistung neben der Überlassung des Kapitals dar. Schuldrechtlich gesehen trifft den Kreditgeber nur die Verpflichtung, Kapital zur Nutzung zu überlassen. Die damit verbundene Verwaltungsarbeit ist, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, nicht Gegenstand einer schuldrechtlichen Verpflichtung gegenüber dem Kreditnehmer. Sie stellt zwar betriebswirtschaftlich eine Leistung der Klägerin dar. Die Rechnungsabgrenzung ist aber nicht Ausdruck einer betriebswirtschaftlichen, sondern einer rechtlichen Leistungsbezogenheit (BFH-Urteile I 52/64; vom 19. Januar 1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392; vom 7. März 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565). Die Bilanz im Rechtssinne ist keine Kostenrechnung.

Auch soweit der Verwaltungsaufwand der Klägerin durch die Besonderheiten des Teilzahlungskredits verursacht ist, kann er nicht als Gegenstand einer zweiten Hauptpflicht oder selbständigen Nebenpflicht der Klägerin angesehen werden. Er ist vielmehr nur die Folge davon, daß die Klägerin ihre Leistung, die Überlassung des Kapitals auf Zeit, in einer besonderen Art und Weise zu erbringen hat. Folglich rechtfertigen die Mehrkosten des Teilzahlungskredits nicht ein selbständiges Entgelt neben dem Preis für die Überlassung des Kapitals, sondern lediglich eine Erhöhung dieses Preises. Der Senat hätte daher Bedenken, eine vertragliche Gestaltung anzuerkennen, durch die die Kreditgebühr in einen Preis für die Kapitalüberlassung und in ein Entgelt für die Gewährung der besonderen Kreditform zerlegt würde.

4. Die Rückstellung für Verwaltungskosten könnte auch nicht auf einen allgemeinen Grundsatz über die einheitliche Behandlung schwebender Verträge gestützt werden. Ebensowenig wie es einen Grundsatz gibt, daß Aufwendungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts im Wege der Aktivierung in das Jahr zu verlagern seien, in dem die Erträge fließen, aus denen die Aufwendungen gedeckt werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 1973 I R 206/71, BFHE 110, 116, BStBl II 1973, 774), gibt es einen Grundsatz, daß Erträge im Wege der Passivierung in das Jahr zu verlagern seien, in dem die Aufwendungen anfallen, die aus den Erträgen zu decken sind.

5. Die Rückstellung für Verwaltungskosten erfüllt auch nicht die Voraussetzungen einer "Rückstellung" nach § 152 Abs. 7 AktG, § 5 EStG, § 6 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Sie ist keine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit, da die Klägerin, wie bereits ausgeführt, schuldrechtlich zur Überlassung des Kapitals in einer besonderen Art und Weise, aber nicht zur Durchführung der damit verbundenen Verwaltungsarbeit verpflichtet ist. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen eine Schuld im rechtlichen Sinne voraus (BFH-Urteil I 114/65).

Die Rückstellung für Verwaltungskosten läßt sich entgegen der Ansicht von Deppe (Die Wirtschaftsprüfung 1970 S. 242) auch nicht als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften halten. Denn die Klägerin hat nicht behauptet, daß das einzelne Kreditgeschäft mit Verlust abschließe. Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist nur zulässig und geboten, wenn aus dem einzelnen schwebenden Geschäft insgesamt ein Verlust droht, es genügt nicht, daß das schwebende Geschäft noch künftige Kosten verursachen wird (BFH-Urteil I 114/65).

Eine Rückstellung für künftige Verwaltungskosten kann schließlich nicht mit der Begründung gebildet werden, daß die zukünftigen Ausgaben wirtschaftlich als Aufwand des abgelaufenen Geschäftsjahres anzusehen seien. Eine solche Aufwandrückstellung ist dem geltenden Recht fremd. Der Gesetzgeber hat sie im Zuge der Aktienrechtsreform ausdrücklich abgelehnt (§ 152 Abs. 7 Satz 3 AktG; Ausschußbericht, abgedruckt bei Kropff, AktG 1965 S. 236 f.).

6. Die Richtlinien für die Aufstellung der Jahresbilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung der Kreditinstitute, die aufgrund der §§ 6, 26 des Kreditwesengesetzes erlassen worden sind (Beilage zum Bundesanzeiger 1968 Nr. 161), enthalten folgende Bestimmung (Abschn. II A zu Posten 6, 9): "Für Teilzahlungsfinanzierungsgeschäfte erforderliche Rückstellungen für nicht gedeckte Kosten sind unter Posten 'Rückstellungen' auszuweisen." Auf diese Bestimmung kann die Klägerin die begehrte Rückstellung für Verwaltungskosten nicht stützen, da die Richtlinien nicht die Kraft haben, das Gesetz zu ändern, und das Gesetz eine derartige Rückstellung nicht kennt.

Aus diesem Grund vermag der Senat auch nicht der Auffasung des Bankenfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer zu folgen. Dieser hat in einer ergänzenden Stellungnahme zu BFA 2/59 ausgeführt, die Anwendung der Zinsstaffelmethode entspreche nur dann den Grundsätzen ordnungsmäßiger Erfolgsermittlung, wenn außer der Rechnungsabgrenzung noch eine Verwaltungskostenrückstellung vorgenommen werde (Ergänzung 1967 der Sammlung Die Fachguthaben und Stellungnahmen des Instituts für Wirtschaftsprüfer auf dem Gebiet der Rechnungslegung und Prüfung).

7. Daß die begehrte Rückstellung für Verwaltungskosten auch nicht als Wertberichtigung unter dem Gesichtspunkt des niedrigeren Teilwerts der gebuchten Kreditgebührenforderung gerechtfertigt ist, hat der Senat bereits in dem Urteil I 208/63 näher ausgeführt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird darauf Bezug genommen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 71016

BStBl II 1974, 684

BFHE 1975, 115

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