Entscheidungsstichwort (Thema)

Änderung einer vorbehaltlosen Umsatzsteuerfestsetzung nach geänderter Beurteilung einer Zwischenvermietung

 

Leitsatz (NV)

Bei einer Steuerfestsetzung, die zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bekanntgegeben worden ist, sind nach Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts für eine Änderung wegen eines nachträglich eingetretenen Ereignisses i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nur solche Vorgänge bedeutsam, die sich nach der Aufhebung des Vorbehalts ereignen.

 

Normenkette

AO 1977 § 164 Abs. 1-2, § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Rahmen einer Bauherrengemeinschaft eine Eigentumswohnung. Am 22. Dezember 1983 vermietete er sie an eine GmbH, die die Wohnung Ende 1984/Anfang 1985 zu Wohnzwecken überließ.

Hinsichtlich seiner Umsätze aus der Vermietung der Wohnung verzichtete der Kläger auf die Steuerfreiheit. Er zog in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre (1983 und 1984) die ihm von der GmbH in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) setzte die Umsatzsteuer 1983 am 28. November 1984 und die Umsatzsteuer 1984 am 25. Juni 1985 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß fest. 1986 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, deren Gegenstand auch die Umsatzsteuer der Streitjahre war. Feststellungen traf der Prüfer nach Tz. 8 des Betriebsprüfungs berichtes vom 13. November 1986 nur zum Eigenverbrauch. Das FA hob nach der Außenprüfung die Vorbehalte der Nachprüfung der Steuerfestsetzungen für die Streitjahre durch Bescheide vom 26. Januar 1987 auf. Nach einer Außenprüfung bei dem gewerblichen Zwischenmieter erkannte das FA das Zwischenmietverhältnis nicht mehr an und erließ -- gestützt auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) -- für die Streitjahre Änderungsbescheide. Das FA vertrat auch im Einspruchsverfahren die Auf fassung, einer Änderung der angefochtenen Bescheide stehe § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht entgegen. Die GmbH habe -- entgegen ihrer Atteste -- Zahlungen und Zuwendungen von Initiatoren in Form von verdeckten Stützungszahlungen und von Bürgschaften erhalten (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen -- BMF -- vom 27. Juni 1983, BStBl I 1983, 347, Tz. 14 und Rundverfügung der Oberfinanzdirektion Köln vom 6. Oktober 1983 S. 7300 -- 29 St 141). Ferner hätten auch die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vorgelegen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung aus, dem Kläger sei keine Steuerhinterziehung vorzuwerfen, weil er die Tatsache der Zwischenvermietung offengelegt und dem FA damit die Möglichkeit gegeben habe, den Sachverhalt zu überprüfen. Eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides 1983 habe das FA auch nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 stützen können. Die GmbH habe die Wohnung vor Erlaß des vom FA am 7. Dezember 1988 geänderten endgültigen Umsatzsteuerbescheides 1983 vom 26. Januar 1987 einem Endmieter überlassen, so daß ein nachträgliches Ereignis nicht gegeben sei. Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, die es auf Verletzung materiellen Rechts stützt: Bei der Prüfung der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 sei ebenso wie bei § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 in bezug auf die Rechtserheblichkeit der Tatsachen von den Verwaltungsanweisungen im Zeitpunkt der Vorlage des Attests durch die GmbH auszugehen. Bei der Anwendung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 sei das FG unzutreffend davon ausgegangen, die Änderungsmöglichkeit bestehe nur bei einer erstmaligen Änderung eines Bescheides.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre nicht mehr änderbar sind.

1. Entgegen der Auffassung des FA waren die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre nicht gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern.

a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Hierzu zählt auch die der materiell- rechtlich abschließenden Entscheidung über den Vorsteuerabzug zugrundeliegende erstmalige tatsächliche Verwendung der bezogenen Leistung (§ 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes -- UStG -- 1980; Senatsentscheidung vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 52 m. w. N.).

Der rechtlich bedeutsame Vorgang i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 muß sich ereignen, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und -- bei Änderung eines Steuerbescheides -- nachdem dieser Steuerbescheid ergangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 liegen nicht vor, wenn das FA -- wie im Fall des § 173 Abs. 1 AO 1977 -- lediglich nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt (Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897 unter C II. 1. der Gründe m. w. N.). So liegt der Fall hier; denn die Wohnung ist erstmals Ende 1984/Anfang 1985 steuerschädlich zu Wohnzwecken überlassen worden. Demgemäß hat sich der steuerlich bedeutsame Vorgang zwar nach Entstehen der Umsatzsteuer 1983, indessen -- auch für 1984 -- vor ihrer vorbehaltlosen Festsetzung durch die Bescheide vom 26. Januar 1987 ereignet.

b) Zwar hat das FA die Umsatzsteuer für 1983 bereits am 28. November 1984 und die Umsatzsteuer 1984 am 25. Juni 1985 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß festgesetzt. Bei Steuerfestsetzungen, die gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, sind jedoch nur solche Vorgänge i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 bedeutsam, die sich nach der Aufhebung des Vorbehalts ereignen. Gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 steht die Aufhebung des Vorbehalts einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt gleich. § 175 Abs. 1 AO 1977 gilt nur für eine ohne entsprechende Nebenbestimmung ergangene bestandskräftige Steuerfestsetzung. Dies folgt aus § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO 1977, der im Einleitungssatz klarstellt, daß die §§ 172 ff. AO 1977 nicht gelten, soweit ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig (§§ 164, 165 AO 1977) ergangen ist. Dementsprechend kann "Steuerbescheid" i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nur ein solcher sein, dem kein Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 beigefügt ist. Bei einer Änderung des Steuerbescheides muß sich der rechtlich bedeutsame Vorgang ereignen, nachdem dieser Steuerbescheid als vorbehaltlose Steuerfestsetzung bekanntgegeben worden ist.

Liegen mithin die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 im Streitfall nicht vor, so kann der Senat unerörtert lassen, ob -- wie vom FG angenommen und vom FA verneint -- die Änderungsmöglichkeit nach dieser Vorschrift nur bei einer erstmaligen Änderung eines Bescheides nach Eintritt des rückwirkenden Ereignisses besteht.

2. Die angefochtenen Änderungsbescheide sind auch nicht durch § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 gerechtfertigt.

Zutreffend hat das FG erkannt, daß § 173 Abs. 2 AO 1977 diese Korrekturmöglichkeit verhindert. Danach können abweichend von Abs. 1 Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertigte Steuerverkürzung vorliegt. Dies bedeutet, daß der objektive und subjektive Tatbestand des § 370 AO 1977 oder des § 378 AO 1977 erfüllt sein müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH- Urteil vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, BStBl II 1989, 216 m.w.N.). Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Tatsache der Zwischenvermietung an die GmbH und seine hierfür maßgebenden Gründe dem FA offengelegt. Der hieraus vom FG gezogene Schluß, der Kläger habe deshalb keine Steuerhinterziehung begangen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. Senats- entscheidung vom 22. Juni 1989 V R 34/87, BFHE 158, 152, BStBl II 1989, 1007) und wird auch vom FA nicht in Abrede gestellt. Für eine Steuerhinterziehung der GmbH (bzw. der für sie handelnden Personen) zugunsten des Klägers bestehen hinsichtlich des subjektiven Tatbestands keine Anhaltspunkte. Die angeblichen Falscherklärungen sind für die Steuerfestsetzung gegen den Kläger rechtlich unerheblich, weil der Gestaltungsmißbrauch durch Zwischenvermietung aufgrund der Verhältnisse beim Eigentümer, nicht beim Zwischenvermieter beurteilt wird. Das FA konnte deshalb die aufgrund der Außenprüfung beim Kläger ergangenen endgültigen Steuerfestsetzungen der Streitjahre (§ 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977) nicht gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ändern.

3. Als Rechtsgrundlage der hier streitigen Änderungsbescheide kommt entgegen der Auffassung des FA auch nicht § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO 1977 in Betracht. Unbeschadet des Einsatzes unlauterer Mittel durch die GmbH ist der endgültige Umsatzsteuerbescheid für die Streitjahre vom 26. Januar 1987 nicht durch derartige Mittel erwirkt worden; denn dessen Fehlerhaftigkeit ist nicht -- wie dies § 172 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c AO 1977 voraussetzt (BFH-Beschluß vom 9. Oktober 1992 VI S 15/92, BFH/NV 1993, 78) -- auf unlautere Mittel zurückzuführen, sondern beruht auf der unzutreffenden Beurteilung der steuerschäd lichen Verwendung durch das FA.

 

Fundstellen

BFH/NV 1995, 274

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